IBPBII/1/436-62/13/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 20 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 13 i 15 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 7 maja 2013 r. znak: IBPBI/2/423-208/13/PP, IBPB II/1/436-62/13/MZ, IBPP2/443-146/13/IK wezwano o jego uzupełnienie. W dniu 13 i 15 maja 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Wnioskodawca, Spółka). Kapitał zakładowy Spółki wynosi 500.000 zł i dzieli się na 1.000 udziałów o wartości nominalnej 500 zł. Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce. Pierwszy z udziałowców posiada 800 udziałów (80%), pozostały 200 udziałów (20%). W związku z planowanym przez większościowego wspólnika częściowym wycofaniem się ze Spółki, wnioskująca Spółka zamierza nabyć od swojego wspólnika 500 udziałów w celu ich umorzenia. Nastąpi to w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem w trybie przepisu art. 199 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wynagrodzenie dla wspólnika nastąpi w formie niepieniężnej, tj. Spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały składniki majątkowe stanowiące jej majątek, tj. środki trwałe stanowiące nieruchomości.

Nieruchomości będące przedmiotem wynagrodzenia za nabycie udziałów w celu umorzenia stanowią:

* Nieruchomość A składająca się z gruntu oraz prawa własności posiadanego na gruncie budynku. Nieruchomość A została nabyta dnia 26 lutego 2002 r. od osób fizycznych, na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Sprzedaż była zwolniona z podatku od towarów i usług. Spółka zapłaciła należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

* Nieruchomość B składająca się z prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności posiadanego na gruncie budynku. Nieruchomość B została nabyta dnia 2 sierpnia 2006 r. od spółki niebędącej zarejestrowanym podatnikiem VAT, na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Sprzedaż była zwolniona z podatku od towarów i usług. Spółka zapłaciła należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo od dnia nabycia wyżej wymienionych nieruchomości Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych nieruchomości.

Nabytą nieruchomości A Spółka przeznaczyła w całości na wynajem. Usługa najmu jest opodatkowana podatkiem VAT. Nabytą nieruchomości B Spółka w części przeznaczyła na wynajem, a w części wykorzystuje jako biuro w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Usługa najmu jest opodatkowana podatkiem VAT.

Wartość wynagrodzenia za umarzane udziały zostanie ustalona na poziomie wyższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Umorzenie udziałów udziałowca będącego osobą fizyczną wiązać się będzie z obniżeniem kapitału zakładowego.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji powyżej przywołano opis stanu faktycznego z pominięciem tej części, która zawarta jest w uzupełnieniu wniosku, gdyż odnosi się ona wyłącznie do zakresu dotyczącego podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy nabycie przez Wnioskodawcę udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym w postaci stanowiącej środki trwałe Spółki jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem jest szczególnym rodzajem umowy niewymienionej w katalogu przedmiotów podatku od czynności cywilnoprawnych i jako takie nie podlega temu podatkowi.

Uzasadniając swe stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż umowa nabycia akcji celem ich umorzenia jest regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie udziału jest to instytucja wygaśnięcia udziału. Zbycie udziałów w celu ich umorzenia jest zatem formą rozliczenia się ze wspólnikiem z czym przede wszystkim wiąże się wygaśnięcie praw spółkowych w zakresie umarzanych udziałów. Udziały ulegają unicestwieniu bądź w momencie zawarcia umowy (jeśli umorzenie następuje z czystego zysku) bądź z chwilą zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego. Z uwagi na kodeksowy zakaz nabywania udziałów własnych przez spółkę (art. 200 Kodeksu spółek handlowych) nabycie udziałów w celu innym niż ich umorzenie powoduje nieważność takiej czynności (art. 58 Kodeksu cywilnego w związku z art. 2 Kodeksu spółek handlowych). Innymi słowy, nabycie przez spółkę udziałów własnych w celu innym niż umorzenie (np. dalsza odsprzedaż) skutkuje nieważnością dokonanej czynności. Udziały nabyte przez spółkę przestają istnieć, co oznacza, że nie mogą być przedmiotem kolejnego obrotu. Zatem, prawną przyczyną dokonania przedmiotowej czynności jest utrata bytu przenoszonych przez wspólnika udziałów. Istotne przy tym jest, że nabycie udziałów w celu umorzenia (podobnie jak w przypadku umorzenia przymusowego i automatycznego) wymaga uprzedniej uchwały zgromadzenia wspólników (art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych) Ponadto, nabycie w celu umorzenia istotnie różni się od nabycia takich udziałów przez spółkę w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, co do których istnieje konieczność ich zbycia w ciągu roku od nabycia (art. 200 § 2 Kodeksu spółek handlowych). W takim przypadku udziały własne spółki w dalszym ciągu istnieją i mogą być przedmiotem obrotu. Natomiast w sytuacji nabycia udziałów w celu umorzenia bezpośrednim skutkiem tej czynności jest ich prawne wygaśnięcie. Dlatego też na gruncie uwarunkowań gospodarczych, prawa handlowego oraz ustaw podatkowych czynność nabycia przez spółkę udziałów własnych w celu umorzenia ma niewiele wspólnego ze "zwykłą" sprzedażą tych walorów. Z kolei, w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów przez wspólnika, zbycie następuje poza samą spółką, a ciężar znalezienia nabywcy i ustalenia ceny spoczywa na wspólniku, a udziały pozostają w obrocie rynkowym. W wyniku transakcji sprzedaży udziałów, nabywca legitymować się będzie świadczeniem zbywcy (tekst jedn.: udziałami). W przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia, co wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek świadczenia. Tym samym, mając na uwadze powyższe, umowa nabycia udziałów w celu umorzenia nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca podkreśla, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymieniają wprost czynności umorzenia udziału jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Chociaż w obu przypadkach mamy do czynienia z przeniesieniem udziałów w zamian za wynagrodzenie - w opinii Spółki - podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega tylko "zwykła" sprzedaż.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, nabycie przez Wnioskodawcę udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci przeniesienia własności nieruchomości, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym u Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w powyższym podatku.

Dla potwierdzenia swego stanowiska Wnioskodawca wskazał, iż powyższy wniosek potwierdzają organy skarbowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Instytucja umorzenia udziałów w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziałów uregulowana została w Kodeksie spółek handlowych.

Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Stosownie do treści art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Natomiast zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z kolei w myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie "wynagrodzenia" określone w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez wnioskodawcę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowy tego typu nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży wymienionej w tym katalogu. Tym samym - z powyższych przyczyn - transakcja nabycia przez Wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.