IBPBII/1/436-59/13/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 15 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 6 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu.

Wniosek został uzupełniony w dniu 6 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Wnioskodawca) w wyniku przejęcia Spółki C wejdzie w prawa i obowiązki agenta wynikające z umowy jaką Spółka C zawarła z wybranym bankiem krajowym (dalej: bank) na świadczenie usług polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową (cash pooling) w ramach grupy kapitałowej (dalej: umowa).

Stronami umowy są również spółki wchodzące wraz ze Spółką (Wnioskodwcą) w skład grupy kapitałowej (dalej łącznie jako: posiadacze rachunków). Są to polscy rezydenci podatkowi.

W ramach umowy Spółka, jako jeden z posiadaczy rachunku będzie posiadaczem rachunku głównego. Ponadto Spółka pełnić będzie odrębną funkcję agenta. Agent reprezentuje posiadaczy rachunków we wszelkich sprawach dotyczących umowy.

Bank dla każdego z posiadaczy rachunków otworzył i prowadzi rachunek bankowy (dalej: rachunek). Agent jest właścicielem rachunku głównego (dalej: rachunek główny). Rachunki posiadaczy rachunków oraz rachunek główny agenta tworzą razem strukturę rachunków (dalej: struktura rachunków). Dodatkowo, dla celów zarządzania płynnością finansową, bank wyraził zgodę na indywidualne limity dopuszczalnego dziennego zadłużenia każdemu z uczestników, w formie limitu dziennego w rachunku/rachunku głównym. Udzielony limit zadłużenia (dalej: limit dzienny) jest limitem odnawialnym. Salda ujemne powstające na rachunkach uczestników w ciągu dnia są wierzytelnościami banku wymaganymi na koniec dnia funkcjonowania usługi. Wszyscy uczestnicy razem oraz każdy z osobna upoważniają bank do automatycznej spłaty wzajemnych zobowiązań, to znaczy zlecają bankowi, aby ten wykonał w imieniu uczestnika spłatę wierzytelności banku w stosunku do innego uczestnika. Tytułem prawnym do wzajemnie dokonywanych spłat są poręczenia ze skutkiem subrogacji. Uczestnik, za zgodą wyrażoną przez innego uczestnika, spłaca jego zadłużenie w stosunku do banku i wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela - banku, nabywając od niego spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej spłaty (art. 518 Kodeksu cywilnego).

Spółka oraz posiadacze rachunków udzielili bankowi poręczenia do określonej kwoty za zadłużenia powstałe na skutek wykorzystania limitu dziennego na każdym z rachunków z osobna jak i na wszystkich rachunkach razem.

Ponadto, w ramach umowy, bank otworzył i prowadzi na rzecz uczestnika działającego jako agent odrębny rachunek bankowy tj. główny rachunek płynności, nie włączony do struktury rachunków. Na mocy odrębnej umowy kredytowej agent uprawniony jest do zaciągnięcia kredytu w głównym rachunku płynności.

Spółka oraz posiadacze rachunków udzielili bankowi poręczenia do określonej kwoty za zadłużenia powstałe na skutek wykorzystania limitu dziennego na każdym z rachunków z osobna, jak i na wszystkich rachunkach razem. W ramach wykonania umowy, na koniec każdego dnia roboczego bank:

Bank również nalicza i księguje odsetki na rachunkach posiadaczy rachunków od salda zadłużenia (w ujęciu narastającym) każdego posiadacza rachunku wobec agenta, oraz od salda zadłużenia agenta wobec każdego posiadacza rachunku, powstałego z tytułu realizacji transakcji, o których mowa powyżej. Naliczanie odsetek, w wysokości uzależnionej od rodzaju i kwoty salda zadłużenia, odbywa się w oparciu o stawki oprocentowania wskazane w umowie.

Bank otrzymuje wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi cash poolingu, czyli dokonywania wszelkich czynności/operacji związanych z wykonaniem umowy.

Spółka wskazała, że w zakresie "cash poola" posiada już indywidualną interpretację, jednakże ze względu na zmianę sytuacji, zdecydowała się na jej aktualizację.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym struktura cash poolingu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powołując się na treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) Wnioskodawca wyraził opinię, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione ww. ustawie.

Wnioskodawca zauważył, iż cash pooling, będąc usługą finansową, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie.

Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

* tzw. wirtualnego ("notional") cash poolingu, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem pool leadera;

* podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, iż w przypadku tzw. rzeczywistego ("cash concentration") cash poolingu (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku) należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zakazom zawartym w ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Spółka stoi na stanowisku, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową danej grupy kapitałowej na podstawie umowy (która nie znajduje odpowiednika w Kodeksie cywilnym i tym samym pozostaje umową nienazwaną) nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreśla, iż umowa ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestników poprzez zoptymalizowanie kosztów pozyskiwanych środków. Każdy z uczestników, przystępując do umowy zakłada, że uczestnictwo w umowie przyczyni się do zmniejszenia jego obciążeń z tytułu kosztów pozyskiwania środków oraz pozwoli na uzyskiwanie większych przychodów z tytułu ich lokowania.

Treść umowy, zdaniem Spółki, nie pozwala jej zidentyfikować jako czynności cywilnoprawnej znajdującej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, iż - zgodnie z klasyfikacją dokonywaną przez organy statystyczne - usługa polegająca na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej (cash pooling) stanowi usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez banki (grupowanie PKWiU 65.23.10-00.00: usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane). Zdaniem Spółki fakt ten potwierdza, iż czynności składające się na usługę cash poolingu świadczoną przez bank w ramach umowy nie mieszczą się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu Spółka wskazała, iż analogiczne stanowisko do powyżej prezentowanego zajmowały organy skarbowe wydające w tożsamych stanach faktycznych indywidualne interpretacje podatkowe w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 maja 2008 r., znak: IPPB2/436-42/08-4/AS) uznał, iż: "zawarcie umowy dotyczącej usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową cash pooling nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. Tym samym czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych".

Wnioskodawca podkreślił, iż powyższy pogląd jest konsekwentnie prezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, co potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez niego w imieniu Ministra Finansów w odniesieniu do tożsamych z analizowanym stanów faktycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w których to umowach, w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy stwierdzić, iż umowa cash pooling pozostaje umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki. Jednakże przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest - co do zasady - rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Nadto z treści wniosku wynika, iż transfery pieniężne pomiędzy uczestnikami umowy będą odbywać się każdorazowo na podstawie instytucji nabycia wierzytelności (subrogacji) skutkującej wstąpieniem w miejsce zaspokojonych wierzycieli (na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi).

Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych - omawiana czynność dokonywana w ramach umowy cash poolingu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można zakwalifikować np. jako umowy pożyczki, wymienionej w tym katalogu. Tym samym - z powyższych przyczyn - wszystkie czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - w tym również wszelkie czynności dokonywane przez agenta w ramach tejże umowy - bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym bez znaczenia pozostaje fakt, iż Wnioskodawca wejdzie w prawa i obowiązki agenta, gdyż okoliczność ta nie zmieni sytuacji prawnopodatkowej Spółki w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.