IBPBII/1/436-405/11/AŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 9 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 25 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wpłaty środków pieniężnych na rachunek powierniczy - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wpłaty środków pieniężnych na rachunek powierniczy.

Jako, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z dnia 9 listopada 2011 r. znak: IBPB II/1/436-405/11/AŻ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 25 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest agencją reklamową. W ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz swoich klientów usługi organizacji i obsługi różnego rodzaju akcji promocyjnych. Jednym z klientów Wnioskodawcy jest spółka tajwańska, będąca wiodącym producentem systemów i podzespołów komputerowych, takich jak laptopy, netbooki, monitory, płyty główne do komputerów, karty graficzne, karty sieciowe itp. W ramach usług świadczonych na rzecz tego klienta Wnioskodawca planuje rozpoczęcie obsługi programu (akcji promocyjnej), służącego zwiększeniu sprzedaży produktów wskazanego klienta w Polsce. Program będzie adresowany do przedsiębiorców (osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), którzy w ramach prowadzonej działalności nabywają produkty klienta Wnioskodawcy w celu dalszej odsprzedaży oraz pracowników zatrudnionych u takich przedsiębiorców na stanowiskach związanych ze sprzedażą produktów klienta Wnioskodawcy.

W programie będą mogli wziąć udział wszyscy przedsiębiorcy i pracownicy spełniający wskazane wyżej warunki, którzy zadeklarują chęć uczestnictwa w programie. W programie nagradzane będzie osiągnięcie lub doprowadzenie przez uczestnika określonego poziomu zakupów produktów wytwarzanych przez spółkę tajwańską przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, pod warunkiem, że produkty te zostaną nabyte w oficjalnym kanale sprzedaży, tj. od autoryzowanych importerów produktów spółki tajwańskiej. Nagrodami w programie mają być premie pieniężne, stanowiące określony procent wartości netto produktów nabytych przez uczestnika (w przypadku przedsiębiorców) lub do nabycia których doprowadził uczestnik (w przypadku pracowników).

Wnioskodawca przewiduje, że klient Wnioskodawcy będzie dokonywał na rzecz Wnioskodawcy dwojakiego rodzaju płatności. Pierwszy rodzaj płatności obejmie kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę, polegającą m.in. na obsłudze programu, rejestracji uczestników, prowadzeniu strony internetowej, prowadzeniu infolinii dla uczestników, projektowaniu i produkcji materiałów marketingowych. Zapłata tej części wynagrodzenia ma następować na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Podstawą do zapłaty wynagrodzenia i dokumentem dokumentującym sprzedaż usługi będzie faktura stwierdzająca dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, o której mowa w § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Drugi rodzaj płatności obejmuje kwotę przeznaczoną na wypłatę premii dla uczestników. Kwota ta obliczana jest po zakończeniu danego okresu trwania programu i ustaleniu ostatecznej wysokości premii przysługującej uczestnikom. Po ich otrzymaniu Wnioskodawca zleca dokonanie przelewu na rachunki bankowe uczestników lub karty przedpłacone, wydane uczestnikom. Zgodnie z umową pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem środki przeznaczone na wypłatę premii przez cały czas, do chwili zlecenia dokonania przelewu na rzecz uczestników programu, będą pozostawać własnością klienta Wnioskodawcy. W szczególności:

Wpłata ww. kwoty przeznaczonej na wypłatę premii dokumentowana będzie notą księgową (obciążeniową), wystawianą przez Wnioskodawcę.

Wykorzystanie rachunku powierniczego do przeprowadzenia opisanej transakcji ma na celu przyspieszenie i ułatwienie wypłaty premii uczestnikom programu w imieniu klienta Wnioskodawcy oraz zabezpieczenie interesów tego klienta, który pragnie mieć pewność, że powierzone Wnioskodawcy środki, przeznaczone na wypłatę premii uczestnikom programu, zostaną w całości wykorzystane wyłącznie w tym celu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż wpłaty na rachunek powierniczy dokonywane przez klienta Wnioskodawcy dokonywane są w wykonaniu umowy o świadczenie usług, polegających na obsłudze programu lojalnościowego, adresowanego do klientów Wnioskodawcy. Zgodnie z umową pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem:

Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego przedmiotem depozytu nieprawidłowego są wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. W odróżnieniu od umowy przechowania, w umowie depozytu nieprawidłowego przyjmujący na przechowanie (przechowawca) może rozporządzać przedmiotami oddanymi na przechowanie. Podobnie jak w umowie pożyczki własność środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku przechodzi na przechowawcę. W odróżnieniu od umowy pożyczki, w umowie depozytu nieprawidłowego, jako umowie realnej, własność przedmiotu przechowania przechodzi na przechowawcę z chwilą wydania mu przedmiotu przechowania, podczas gdy umowa pożyczki jedynie zobowiązuje do przeniesienia własności. Podstawowym obowiązkiem przechowawcy w tej umowie jest zwrot oddanych na przechowanie pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie może być - w ocenie Wnioskodawcy - uznane za umowę depozytu nieprawidłowego. Zgodnie z umową łączącą Wnioskodawcę z klientem:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wpłacenie środków przez klienta Wnioskodawcy na rachunek powierniczy Wnioskodawcy, nie stanowi umowy depozytu nieprawidłowego w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, i w konsekwencji, nie podlega temu podatkowi.

Wnioskodawca wskazał, iż w wyniku wpłaty środków pieniężnych klienta Wnioskodawcy na rachunek powierniczy, którego posiadaczem jest Wnioskodawca nie dochodzi do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, ani też żadnej innej czynności wskazanej w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.). W związku z tym, czynność ta zdaniem Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają m.in. umowy depozytu nieprawidłowego. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje poszczególnych czynności cywilnoprawnych, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy, stąd też w celu ich oceny należy powołać się na definicje zawarte w Kodeksie cywilnym.

Kodeks cywilny odwołuje się do pojęcia depozytu nieprawidłowego w art. 845. Artykuł ten przewiduje, że "jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy) (...)". Wnioskodawca wskazał, iż jak wynika z przepisu art. 845 Kodeksu cywilnego, niezbędną przesłanką dla zakwalifikowania danej transakcji jako depozytu nieprawidłowego jest możliwość rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi (por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 czerwca 1977 r., II CR 204/77, opubl. Legalis; W. Pyzioł w. J. Panowicz-Lipska (red.), System prawa prywatnego. Zobowiązania - część szczegółowa, t. 8, Warszawa 2004, s. 319). Innymi słowy, o umowie depozytu nieprawidłowego można mówić w sytuacji, gdy przechowawca może dowolnie dysponować środkami oddanymi mu na przechowanie do momentu zwrotu przedmiotu przechowania.

Taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu środki wpłacane przez klienta Wnioskodawcy na rachunek powierniczy służą przyspieszeniu rozliczeń z uczestnikami programu oraz zabezpieczeniu interesów klienta Wnioskodawcy, który pragnie mieć pewność, że całość wpłaconej kwoty zostanie wykorzystana właśnie w tym celu. Wnioskodawca nie będzie więc uprawniony do rozporządzania środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym, tzn. zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a klientem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie mógł wyłącznie albo zlecić ich wypłatę uczestnikom programu w charakterze premii, albo zwrócić niewykorzystane w tym celu środki swojemu klientowi.

Takie postanowienia umowy znajdują swoje oparcie w przepisach Prawa bankowego. Zgodnie z art. 59 Prawa bankowego funkcjonowanie rachunku powierniczego wymaga bowiem zawarcia dwóch umów. Pierwsza to umowa rachunku powierniczego zawarta pomiędzy bankiem a posiadaczem tego rachunku (w tym wypadku Wnioskodawcą). Druga umowa, odrębna od umowy rachunku powierniczego, to umowa zawarta pomiędzy powiernikiem a osobą trzecią, która ściśle określa warunki i okoliczności, na podstawie których może być dokonana wypłata środków z rachunku powierniczego (tak B. Smykla, Prawo bankowe. Komentarz, Warszawa 2006, L Mazur, Prawo bankowe. Komentarz, Warszawa 2008). Tak więc, mimo że zgodnie z wynikającą z Prawa bankowego konstrukcją rachunku powierniczego Wnioskodawca będzie posiadaczem tego rachunku, dyspozycje tym rachunkiem mogą następować wyłącznie zgodnie ze ścisłymi instrukcjami klienta Wnioskodawcy, wyrażonymi w umowie pomiędzy klientem Wnioskodawcy a Wnioskodawcą, a klient Wnioskodawcy stale zachowywać będzie nad nimi kontrolę. Dodatkowo, wszelkie odsetki od środków wpłaconych na rachunek powierniczy będą regularnie przekazywane klientowi Wnioskodawcy, co potwierdza, że Wnioskodawca nie jest właścicielem powierzonych środków i to klient Wnioskodawcy jest uprawniony do czerpania z nich pożytków. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca ma możliwość swobodnego rozporządzania środkami pieniężnymi swojego Klienta, a więc że środki stanowią depozyt nieprawidłowy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 1 lutego 2006 r. znak: 1472/SPC/436-47/05/PK) oraz interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 9 stycznia 2008 r. znak: IPPB2/436-99/07-4/AA.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem przedstawione znaczenie przyszłe nie może być również uznane za inną umowę stypizowaną w kodeksie cywilnym i wymienioną w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności nie stanowi umowy pożyczki. Zgodnie bowiem z art. 720 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca, zgodnie z umową łączącą go z klientem:

Z uwagi na powyższe w ocenie Wnioskodawcy rozliczenia stron w zakresie wpłat dokonywanych na rachunek powierniczy stanowią świadczenie uboczne w ramach umowy o świadczenie usług, do której, zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego odpowiednio stosuje się przepisy o zleceniu. Ekonomicznym celem tego świadczenia jest przyspieszenie i ułatwienie rozliczeń w ramach programu lojalnościowego obsługiwanego przez Wnioskodawcę. W zakresie rozliczeń pomiędzy klientem Wnioskodawcy a jego kontrahentami jest wykorzystywana konstrukcja przekazu, uregulowanego w art. 921¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem "Kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego." W przedmiotowym zdarzeniu odbiorcą przekazu jest kontrahent klienta Wnioskodawcy, uczestniczący w programie lojalnościowym. Przekazanym jest Wnioskodawca spełniającym świadczenie (wypłacającym premie pieniężne)"na rachunek", a więc w miejsce swojego klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wpłaty środków pieniężnych na rachunek powierniczy. W pozostałym zakresie wniosku wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

W myśl art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Z kolei zgodnie z art. 720 ustawy - Kodeks cywilny dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca - agencja reklamowa - planuje rozpoczęcie obsługi programu (akcji promocyjnej), służącego zwiększeniu sprzedaży produktów wskazanego klienta w Polsce. Klient Wnioskodawcy będzie dokonywał wpłat środków pieniężnych na rachunek powierniczy, którego posiadaczem jest Wnioskodawca. Przekazane środki przeznaczone będą na wypłatę premii dla uczestników programu.

W uzupełnieniu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż przekazanie środków na rachunek powierniczy nie stanowi umowy depozytu nieprawidłowego, umowy pożyczki ani też innej czynności wymienionej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Wnioskodawcy rozliczenia stron w zakresie wpłat dokonywanych na rachunek powierniczy stanowią świadczenie uboczne w ramach umowy o świadczenie usług, do której, zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego odpowiednio stosuje się przepisy o zleceniu. W zakresie rozliczeń pomiędzy klientem Wnioskodawcy a jego kontrahentami wykorzystywana będzie konstrukcja przekazu, uregulowanego w art. 921¹ Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego należy wskazać, iż jeżeli istotnie wpłaty dokonywane przez klienta Wnioskodawcy na rachunek powierniczy Wnioskodawcy nie będą stanowić umowy depozytu nieprawidłowego, umowy pożyczki bądź też nie zostanie dokonana inna czynność wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych to nie znajdą zastosowania regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.