IBPBII/1/436-371/11/MZ - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki oraz ustanowienia hipoteki zwykłej i kaucyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 18 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umowy pożyczki oraz ustanowienia hipoteki zwykłej i kaucyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umowy pożyczki oraz ustanowienia hipoteki zwykłej i kaucyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (spółka z o.o.) w dniu 4 października 2010 r. zawarł umowę pożyczki z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW) na kwotę 596.292,00 zł W lipcu 2011 r. podpisano aneks do ww. umowy, w którym zmieniono kwotę przyznanej pożyczki na 585.519,00 zł.

WFOŚiGW wpłacił całą kwotę pożyczki (tj. 585.519,00 zł) w dniu 13 lipca 2011 r. Pożyczka została przyznana na finansowanie inwestycji zgodnie z realizowanymi przez WFOŚiGW zadaniami związanymi z ochroną środowiska.

Strony ustaliły następujące formy zabezpieczenia spłaty pożyczki i odsetek:

* hipoteka zwykła w kwocie 596.292,00 zł,

* hipoteka kaucyjna do kwoty 155.000,00 zł,

* akt notarialny o poddaniu się egzekucji przez pożyczkobiorcę (art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego) do wysokości 751.792,00 zł,

* cesje praw z polisy ubezpieczeniowej od ognia i innych zdarzeń losowych, dotyczących nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy składać deklaracji p.c.c. ani wpłacać podatku z tytułu udzielonej pożyczki oraz od ustanowienia hipoteki zwykłej i kaucyjnej, stanowiącej zabezpieczenie zawartej pożyczki.

Wnioskodawca wskazał, iż WFOŚiGW po nowelizacji ustawy o finansach publicznych utracił status państwowego funduszu celowego, a na skutek zmian w ustawie - Prawo Ochrony Środowiska został przekształcony w samorządową osobę prawną. Jednakże po nowelizacjach tych ustaw, zakres działalności WFOŚiGW nie uległ zmianie, wydatki w dalszym ciągu przeznaczone są na realizację wyodrębnionych zadań związanych z ochroną środowiska, tak jak w momencie, gdy WFOŚiGW miał status funduszu celowego. W ocenie Wnioskodawcy, pożyczki udzielane przez fundusze celowe oraz ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie tych pożyczek podlegają zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż w przedmiotowej sprawie - jako, że czynność cywilnoprawna została dokonana w 2010 r. - będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Ad. 1

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Ponieważ w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji umowy pożyczki, w tym zakresie należy posiłkować się uregulowaniami zawartymi w ustawie - Kodeks cywilny.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W każdym zatem przypadku wypełnienia warunków określonych cytowanym wyżej przepisem zawartą między stronami umowę należy kwalifikować jako umowę pożyczki. Będzie ona wówczas podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) powołanej na wstępie ustawy. Podstawą opodatkowania będzie zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy kwota lub wartość pożyczki. Jak wynika z art. 4 pkt 7 ustawy obowiązek podatkowy spoczywa na biorącym pożyczkę, który bez wezwania organu podatkowego składa deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru (p.c.c.-3) oraz oblicza i wpłaca podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków kiedy podatek jest pobierany przez płatnika (art. 10 ust. 1 ustawy). Stawka podatku, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy wynosi 2%.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku pożyczki udzielane z utworzonych w drodze ustawy innych funduszów celowych.

Przedmiotowe zwolnienie pożyczek z podatku od czynności cywilnoprawnych ma zatem zastosowanie, jeżeli fundusz jest powołany ustawowo i jest wyraźnie wskazany w ustawie jako fundusz celowy.

Poprzez fundusze celowe tworzone na podstawie ustawy należy rozumieć takie fundusze, które wskazane są w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Wskazanym w tej ustawie funduszem jest państwowy fundusz celowy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych państwowy fundusz celowy jest tworzony na podstawie odrębnej ustawy i nie posiada osobowości prawnej.

Natomiast na podstawie art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) - które to przepisy na mocy art. 85 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) obowiązywały do dnia 31 grudnia 2010 r. - funduszem celowym jest fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań, z zastrzeżeniem ust. 9. Fundusz celowy może działać jako osoba prawna lub stanowić wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje organ wskazany w ustawie tworzącej fundusz.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący spółką kapitałową w dniu 4 października 2010 r. zawarł umowę pożyczki z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW).

WFOŚiGW działa na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.). Jak wynika z treści art. 400 ust. 2 tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., wprowadzonym ustawą z dnia 20 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 215, poz. 1664), WFOŚiGW jest samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ww. ustawy o finansach publicznych. Z kolei na podstawie wskazanego powyżej art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż WFOŚiGW nie jest funduszem celowym, gdyż przepisy ustawy - Prawo ochrony środowiska nie wskazują go jako funduszu celowego. Należy przy tym nadmienić, iż do dnia 31 grudnia 2009 r., tj. przed wejściem w życie ww. nowelizacji ustawy - Prawo ochrony środowiska, WFOŚiGW był funduszem celowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, jednakże po dokonanej ww. zmianie przepisów, utracił ten status.

Wprawdzie - co wskazano powyżej - do dnia 31 grudnia 2010 r. utrzymano w mocy przepis art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w związku z art. 85 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, definiujący pojęcie funduszu celowego, to jednak żaden z przepisów tej ostatniej ustawy nie odnosi się do dalszego funkcjonowania WFOŚiGW, jako funduszu celowego utworzonego na podstawie ustawy - Prawo ochrony środowiska.

W związku z powyższym pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez WFOŚiGW nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powołany wyżej przepis nie daje bowiem podstaw do zwolnienia od tego podatku innych pożyczek niż pochodzące z funduszy celowych, utworzonych w drodze ustawy.

Niezależnie od powyższego, należy jednakże stwierdzić, iż pożyczka udzielona z WFOŚiGW jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli mają do niej zastosowanie uregulowania zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Stosownie bowiem do treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego tej ustawy wyłącza się czynności cywilnoprawne, w tym umowy pożyczki, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku (za wyjątkiem czynności, które nie mają w niniejszej sprawie zastosowania). Zatem tylko w sytuacji, gdy opisana umowa pożyczki podlega regułom ustawy o podatku od towarów i usług, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek złożenia deklaracji p.c.c.-3.

Ad. 2

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlega ustanowienie hipoteki.

Hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym uregulowanym w przepisach ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.).

Na podstawie art. 4 pkt 8 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy ustanowieniu hipoteki ciąży na składającym oświadczenia woli o ustanowieniu hipoteki.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych różnicuje natomiast stawkę podatku od ustanowienia hipoteki. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 tej ustawy stawka podatku od ustanowienia hipoteki wynosi:

Jak z powyższego wynika, ustanowienie hipoteki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 9 pkt 13 lit. e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku ustanowienie hipoteki na zabezpieczenie pożyczek i kredytów udzielanych z funduszy celowych utworzonych w drodze ustawy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący spółką kapitałową w dniu 4 października 2010 r. zawarł umowę pożyczki z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW). Pożyczka została zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki zwykłej w kwocie 596.292,00 zł oraz hipoteki kaucyjnej do kwoty 155.000,00 zł.

Jak wykazano powyżej (w odpowiedzi na pytanie 1) WFOŚiGW nie jest funduszem celowym.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż ustanowienie hipoteki zwykłej i kaucyjnej, tytułem zabezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę umowy pożyczki udzielonej mu przez WFOŚiGW, nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 13 lit. e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powołany wyżej przepis nie daje bowiem podstaw do zwolnienia od tego podatku ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie pożyczek udzielonych z innego funduszu niż fundusz celowy, utworzony w drodze ustawy. Tym samym - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - ustanowienie hipoteki zwykłej i kaucyjnej na zabezpieczenie pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez WFOŚiGW podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ww. ustawy i Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty tego podatku i złożenia deklaracji p.c.c.-3.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, iż po nowelizacjach ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Prawo ochrony środowiska, zakres działalności WFOŚiGW nie uległ zmianie, wydatki w dalszym ciągu przeznaczone są na realizację wyodrębnionych zadań związanych z ochroną środowiska, tak jak w momencie, gdy WFOŚiGW miał status funduszu celowego, wyjaśnia się, że - z przyczyn powyżej wymienionych - okoliczność ta nie ma znaczenia dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało również uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.