IBPBII/1/436-367/14/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 24 listopada 2014 r. (data wpływu do Biura - 28 listopada 2014 r.), uzupełnionym 10 i 26 marca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn:

* w części dotyczącej zastosowania do nabytego spadku przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 listopada 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w pismach z 20 lutego 2015 r. i 13 marca 2015 r., znak: IBPB II/1/436-367/14/MCZ wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 10 i 26 marca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Postanowieniem Sądu Rejonowego z 18 czerwca 2014 r. spadek po L.M. zmarłym 27 września 1990 r., na podstawie ustawy nabyli: żona I.M., dzieci: Wnioskodawczyni i A.K. - w 1/3 części każda z tych osób. Postanowienie stało się prawomocne 10 lipca 2014 r.

Spadkodawca L.M. przed śmiercią zamieszkiwał w mieszkaniu komunalnym.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z 5 czerwca 2000 r., spadek po zmarłej 22 marca 2000 r. I. M., na podstawie ustawy nabyły córki: Wnioskodawczyni i A.K. - po 1/2 części każda z tych osób. Postanowienie stało się prawomocne 27 czerwca 2000 r.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z 18 listopada 2013 r., o dział spadku i zniesienie współwłasności, Sąd stwierdził, że I.M. i L.M. nabyli z dniem 3 listopada 1978 r., przez zasiedzenie na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej udział wynoszący 2/8 części w nieruchomości o pow. 0,0778 ha. Postanowienie stało się prawomocne 1 kwietnia 2014 r.

Budynek będący przedmiotem spadku zajmowany jest przez osoby trzecie na podstawie umów najmu zawartych przez najemców z Urzędem Miasta; do tych umów zastosowanie mają przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym materialnoprawną podstawą decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym 27 września 1990 r. L.M., powinny być przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też w brzmieniu obowiązującym po tej nowelizacji.

2. Czy zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn #8722; w opisanej wyżej sytuacji #8722; dotyczy Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi temu podlega m.in. nabycie przez dziedziczenie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP.

Nabycie w drodze dziedziczenia jest instytucją prawa cywilnego. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zdefiniowała tego pojęcia na własne potrzeby stąd właściwym jest odwołanie się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym, dotyczących kwestii związanych z nabyciem spadku, w tym określenia momentu nabycia spadku. Z art. 925 Kodeksu cywilnego wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a z art. 924 Kodeksu cywilnego wynika, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zatem, jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to zdaniem Wnioskodawczyni, oznacza to nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy; z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek. Postanowienie Sądu stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny. Bez wpływu na ustalenie daty nabycia spadku pozostają regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tejże ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ww. ustawy).

W związku z tym, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku, tak jak w niniejszej sprawie, może się różnić od momentu nabycia spadku (może być późniejszy), powstaje konieczność rozstrzygnięcia, które przepisy materialnego prawa podatkowego i w jakim brzmieniu należy stosować, gdy po nabyciu spadku, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, nastąpiła zmiana przepisów.

Regulacje tę zawiera art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej z 16 listopada 2006 r. Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.) stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W związku z tym, Wnioskodawczyni uważa, że ustawa wiąże stosowanie nowej regulacji #8722; co do zasady #8722; z momentem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Wnioskodawczyni wskazała, że pogląd taki prezentowany jest konsekwentnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, należy przyjąć, że w świetle przepisów przejściowych kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku (prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego. W ocenie składającej niniejszy wniosek, skoro decydującym kryterium o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia spadku, a nie data powstania obowiązku podatkowego, to w omawianej sprawie należy stosować przepisy obowiązujące w 1990 r. (L.M. zmarł 27 września 1990 r.), a nie w 2014 r. Zatem zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 13 uchylone wspomnianą ustawą nowelizacyjną powinno przysługiwać Wnioskodawczyni. Powyższe znajduje także uzasadnienie w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1440/12.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Ponieważ opisane we wniosku nabycie tytułem spadku po ojcu Wnioskodawczyni (L.M.) nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. (tekst jedn.: 27 września 1990 r. z dniem śmierci spadkodawcy) w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, z późn. zm.) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem m.in. dziedziczenia.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Wobec tego nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1015 § 1 i § 2 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W przypadku nabycia majątku spadkodawcy w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku - art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, w przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W analizowanej sprawie postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w lipcu 2014 r., zatem obowiązek podatkowy dla Wnioskodawczyni z tytułu ww. nabycia spadku po ojcu powstał również w lipcu 2014 r. a zatem zgodnie z powołanym wyżej art. 6 ust. 4 ww. ustawy.

Stosownie do art. 17a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru.

Podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy - stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje uwzględniać stan rzeczy z dnia nabycia, dlatego wydatki ponoszone przez spadkobierców na odziedziczoną nieruchomość po tym czasie nie powinny podnosić jej wartości.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie m.in. w drodze spadku budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.

Zwolnienia określone w art. 4 ust. 1 ww. ustawy stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zastosowanie zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest możliwe, o ile spełnione są warunki uprawniające do zwolnienia. Oceny w kwestii spełnienia przez Wnioskodawczynię warunków uprawniających do zwolnienia należy dokonać na moment nabycia spadku, czyli na dzień śmierci spadkodawcy.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni nabyła majątek tytułem spadku po ojcu 27 września 1990 r. (w dacie śmierci spadkodawcy).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że budynek nabyty w spadku po ojcu zajmowany był przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, osoby te zajmowały lokale mieszkalne na mocy tzw. przydziałów administracyjnych na podstawie ustawy - Prawo lokalowe a czynsz najmu był ustalany zgodnie z art. 11 tej ustawy.

Natomiast przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn mówi o zwolnieniu podatkowym na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. z 1998 r. Nr 120, poz. 787 z późn. zm.), która weszła w życie w 1994 r., a zatem ustawa ta nie obowiązywała w dacie śmierci L.M. - spadkodawcy i tym samym ww. zwolnienie podatkowe również nie obowiązywało (bo nie istniało) w 1990 r.

W 1990 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. - Prawo lokalowe (Dz. U. Nr 14, poz. 84 z późn. zm.), w której ustawodawca nie odnosi się do pojęcia czynszu regulowanego i która to ustawa nie została wymieniona w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ustawodawca tym samym jednoznacznie zdecydował, że ww. zwolnienie podatkowe obejmuje nabycie m.in. w drodze spadku budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym wyłącznie w ustawie z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, tym samym wykluczył zastosowanie tego zwolnienia na podstawie innych przepisów (ustaw).

Wobec tego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że skoro decydującym kryterium w przedmiotowej sprawie jest data nabycia spadku, a nie data powstania obowiązku podatkowego, to w omawianej sprawie powinno przysługiwać Wnioskodawczyni zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż jak wskazano wyżej, ww. zwolnienie nie obowiązywało w momencie nabycia spadku przez Wnioskodawczynię (1990 r.), przepis ten bowiem został wprowadzony w życie ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 85, poz. 428).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. To oznacza, że w stosunku do Wnioskodawczyni, nie mogą być zastosowane inne kryteria, niż do podatników, którzy nie zwlekali z przeprowadzeniem postępowania spadkowego i do nabytego przez nich w spadku majątku miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, które w swej treści nie zawierały omawianego zwolnienia podatkowego.

Zauważyć również należy, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy nie ma również zastosowania w dacie powstania dla Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego, tj. w 2014 r., gdyż przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r., a zatem nie obowiązywał w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej zastosowania do nabytego w spadku majątku przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.,. należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotowa interpretacja - zgodnie ze złożonym wnioskiem została wydana wyłącznie dla Wnioskodawczyni. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Odnosząc się do przywołanych we wniosku wyroków wskazać należy, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła kserokopie dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny (weryfikacji); jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem. Zatem treść dołączonych do wniosku dokumentów pozostaje bez wpływu na załatwienie sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.