IBPBII/1/436-335/12/AŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 8 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki jawnej oraz utworzenia kapitału zapasowego:

* w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w związku z utworzeniem kapitału zapasowego - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki jawnej oraz utworzenia kapitału zapasowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest następcą prawnym spółki jawnej. Przekształcenie formy prawnej ze spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną zostało przeprowadzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 20 grudnia 2011 r. Wpis przekształcenia do KRS został dokonany w dniu 2 lutego 2012 r.

Na dzień 30 listopada 2011 r. majątek spółki obejmował m.in. następujące kapitały własne:

Dodatkowo na dzień 30 listopada 2011 r. istniały zobowiązania spółki jawnej wobec wspólników z tytułu zysków z lat poprzednich przeznaczonych do wypłaty a nie wypłaconych w kwocie 286.761,07 zł. Wolą wspólników kwoty tych zobowiązań nie zostały wypłacone wspólnikom lecz podjęto decyzję o ich przeznaczeniu na podwyższenie wkładów wspólników. Przed przekształceniem formy prawnej wspólnicy spółki jawnej podjęli w dniu 19 grudnia 2011 r. uchwałę o podwyższeniu swoich wkładów (rachunkowo wyodrębnionego jako kapitał podstawowy) oraz o utworzeniu kapitału zapasowego.

Podwyższenie wkładu (kapitału podstawowego) zostało sfinansowane z:

Z pozostałej części ww. środków powstał kapitał zapasowy w kwocie 3.715,87 zł.

W wyniku podwyższenia wkłady wspólników wzrosły z kwoty 100.000 zł do kwoty 2.940.000 zł, tj. o kwotę 2.840.000 zł w ten sposób, że:

Od sumy przekwalifikowanych kapitałów, tj. kwoty 2.843.715,87 zł zapłacony został podatek od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zmiana umowy spółki jawnej, polegająca na przeniesieniu niżej wymienionych środków pieniężnych, tj.:

- na zwiększenie wkładów wspólników (zwiększenie kapitału własnego) oraz utworzenie kapitału zapasowego powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność polegająca na podwyższeniu wkładów wspólników oraz utworzenie kapitału zapasowego ze środków wskazanych w pkt 1-3 wyżej w pytaniu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2a także art. 1 ust. 3 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał, iż pojęcie kapitału zakładowego nie dotyczy spółki jawnej (zgodnie z Kodeksem spółek handlowych), a jedynie spółki komandytowo-akcyjnej. Z literalnego zatem brzmienia przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku spółki jawnej, aby wystąpił podatek od czynności cywilnoprawnych musi wystąpić wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość będzie powodowała zwiększenie majątku spółki. Omawiana ustawa nie definiuje pojęcia "majątku spółki" toteż w tym zakresie należy odwołać się do przepisów regulujących zakładanie i funkcjonowanie spółki jawnej.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl przepisu art. 28 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Stosownie do art. 52 § 1 k.s.h. wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę jawną w czasie jej istnienia jest majątkiem spółki a nie wspólników.

Spółka jawna jest spółką osobową, do której wspólnicy wnoszą wkład (udział kapitałowy) np. pieniężny o umówionej wartości. Wkłady zgodnie z art. 28 k.s.h. stają się własnością spółki jawnej. Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Nie może on być utożsamiany z udziałami w spółkach kapitałowych. Wspólnicy spółki jawnej mogą żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. W sytuacji kiedy wspólnik (wspólnicy) rezygnują z prawa wypłaty zysku, zysk na mocy stosownej uchwały pozostaje w spółce i księgowany jest na koncie kapitału podstawowego lub rezerwowego (sposób ujęcia określa umowa spółki bądź uchwała wspólników). Przy czym w odniesieniu do spółki jawnej takie pojęcia jak kapitał rezerwowy i kapitał podstawowy są sformułowaniami używanymi potocznie - w praktyce faktycznie zarezerwowanymi dla spółek kapitałowych a wśród spółek osobowych dla spółki komandytowo-akcyjnej.

Obok wkładów wspólników majątek spółki jawnej będą więc stanowiły:

* kapitały rezerwowe i zapasowe;

* niepodzielone zyski z lat poprzednich, co do których wspólnicy nie podjęli decyzji o ich przeznaczeniu;

* pozostawiona w spółce część zysków, która była przeznaczona do wypłaty wspólnikom ale faktycznie do wypłaty nie doszło a wspólnicy zdecydowali, że środki te pozostaną w spółce jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału podstawowego (czyli w istocie podwyższeniu wkładu wspólnika) oraz o utworzeniu kapitału zapasowego z wygospodarowanego i opodatkowanego już raz podatkiem dochodowym zysku w żaden sposób nie podniesie wartości majątku spółki, a tylko spowoduje alokację w pasywach i nie znajdzie odzwierciedlenia w zwiększeniu aktywów spółki, ani też nie spowoduje wzrostu jej wartości rynkowej.

Wartość ta ponadto została już raz opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, którego podatnikiem są wspólnicy spółki jawnej. Zatem zmiana umowy spółki jawnej polegająca na podwyższeniu kapitału podstawowego (podwyższeniu wkładów wspólników) oraz utworzenie kapitału zapasowego z wcześniej utworzonego kapitału rezerwowego czy innych środków (niepodzielonych zysków, zobowiązań wobec spółki wobec wspólników) zgromadzonych przez spółkę jawną nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka jawna - w opinii Wnioskodawcy - nie miała więc obowiązku odprowadzać z tytułu ww. transakcji podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy, w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b przedmiotowej ustawy podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest następcą prawnym spółki jawnej. Przekształcenie formy prawnej ze spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną zostało przeprowadzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 20 grudnia 2011 r. Przed przekształceniem formy prawnej wspólnicy spółki jawnej podjęli w dniu 19 grudnia 2011 r. uchwałę o podwyższeniu swoich wkładów (rachunkowo wyodrębnionego jako kapitał podstawowy) oraz o utworzeniu kapitału zapasowego.

Podwyższenie wkładu (kapitału podstawowego) zostało sfinansowane z:

* przeniesienia części kapitału rezerwowego - kapitał rezerwowy utworzony z zysku z lat poprzednich pozostawionych w spółce decyzją wspólników w kwocie 643.564,12;

* części niepodzielonych zysków - niepodzielone zyski z lat poprzednich, co do których, wspólnicy nie podjęli decyzji o przeznaczeniu (nie zostały wspólnikom wypłacone, jak również nie zostały przekazane na kapitał rezerwowy) w kwocie 1.913.390,68 zł.

* części zobowiązań spółki jawnej wobec wspólników z tytułu zysków z lat poprzednich przeznaczonych do wypłaty a niewypłaconych.

Z pozostałej części ww. środków powstał kapitał zapasowy w kwocie 3.715,87 zł.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zmiana umowy spółki jawnej polegająca na podwyższeniu kapitału podstawowego (podwyższeniu wkładów wspólników) oraz utworzenie kapitału zapasowego z wcześniej utworzonego kapitału rezerwowego czy innych środków (niepodzielonych zysków, zobowiązań wobec spółki wobec wspólników) zgromadzonych przez spółkę jawną nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka jawna - w opinii Wnioskodawcy - nie miała więc obowiązku odprowadzać z tytułu ww. transakcji podatku od czynności cywilnoprawnych.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy przywołać regulacje zawarte w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W myśl art. 51 § 1 k.s.h. każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Z kolei zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Powołane wyżej przepisy art. 51 i art. 52 k.s.h. regulują zarówno uprawnienie wspólnika do udziału w zyskach spółki oraz termin występowania z żądaniem wypłaty zysku. W szczególności zaś art. 51 K.s.h wyraża zasadę, że zysk należy do wspólników i że tylko wspólnicy mogą zdecydować o przeznaczeniu przypadającego im zysku.

Zysk w spółce osobowej należy do wspólników, a decyzja (uchwała) o jego przeznaczeniu na podwyższenie wkładów w spółce jest wyrazem ich władczych uprawnień w stosunku do tej części zysku, którą przeznaczyli na rzecz spółki.

Wbrew zatem twierdzeniu Wnioskodawcy podwyższenie kapitału podstawowego (podwyższeniu wkładów wspólników) nastąpiło z majątku wspólników i w efekcie podniosło (zwiększyło) wartość majątku spółki w związku z czym spełnione zostały przesłanki opodatkowania wymienionej czynności (tekst jedn.: zmiany umowy spółki powodującej podwyższenie wkładu) podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przywołana treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wskazuje, iż podwyższenie wkładów stanowi czynność zmiany umowy spółki podlegającą opodatkowaniu. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym omawiana czynność spowodowała podwyższenie wkładów to jej skutkiem jest powstanie obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem bez znaczenia jest to, że - jak twierdzi Wnioskodawca - omawiana czynność spowodowała tylko alokację w pasywach spółki i nie znalazła odzwierciedlenia w zwiększeniu aktywów spółki, ani też nie spowodowała wzrostu jej wartości rynkowej. Omawiane przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie odwołują się do podwyższenia wkładu powodującego zwiększenie majątku spółki. W przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja miała miejsce. Gdyby bowiem iść tokiem rozumowania Wnioskodawcy, że środki z których sfinansowano podwyższenie wkładu, to de facto majątek spółki to nasuwa się pytanie w jakim celu podjęto omawianą uchwałę. Właśnie dlatego, aby móc zadysponować majątkiem wspólników i w efekcie zwiększyć majątek spółki. Fakt, iż wcześniej ww. środki zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest również bez znaczenia, gdyż wskazana ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie różnych materii; pierwsza czynności cywilnoprawnych, druga - szeroko rozumianego przychodu.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony w związku z podwyższeniem wkładów wspólników był uiszczony nienależnie.

W tej części zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast co do skutków podatkowych podjęcia przez spółkę uchwały o utworzeniu kapitału zapasowego i przeznaczeniu na ten cel części ściśle określonych we wniosku środków wskazać należy, iż czynność taka, jeżeli w efekcie nie prowadzi do podwyższenia wkładów wspólników nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie wpływa ona bowiem na zwiększenie majątku spółki związanego z podwyższeniem wkładu wspólników lecz jedynie na określone przesunięcia w bilansie spółki.

W tej części zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.