IBPBII/1/436-328/09/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu do Organu - 15 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 25 lutego 2010 r. oraz w dniu 16 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych utworzenia spółki:

* w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe,

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2009 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych utworzenia spółki.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z dnia 19 lutego 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1584/09/PC, IBPB II/1/436-328/09/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 25 lutego 2010 r. oraz w dniu 16 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka akcyjna w organizacji została zawiązana w dniu 12 listopada 2009 r., na mocy podpisanego aktu zawiązania Spółki wnioskodawcy, przy czym statut wnioskodawcy został podpisany przez jego jedynego założyciela w dniu 6 sierpnia 2009 r.

Przyjęcie statutu przed zawiązaniem Spółki wnioskodawcy związane było z faktem pokrycia kapitału zakładowego wnioskodawcy w całości wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w związku z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej "k.c.", który zgodnie z zapisami art. 312 w związku z art. 311 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej "k.s.h.", podlega badaniu przez biegłego rewidenta wyznaczanego przez sąd.

W związku z podpisaniem statutu wnioskodawcy, notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.), podatek od czynności cywilnoprawnych, tj. od wysokości kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego opłacenie podatku przy podpisywaniu statutu Spółki przez jej założyciela skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wnioskodawcy wynikającego z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem wnioskodawcy, obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od podpisanego przed zawiązaniem Spółki jej statutu, ze swej istoty obciąża wnioskodawcę, a nie jej założyciela. Zgodnie bowiem z zapisami art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy od umowy spółki ciąży na spółce. Wyjątkiem jest umowa spółki cywilnej, gdzie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych obciąża wspólników tej spółki. Tym samym, zawarcie każdej innej umowy spółki niż spółka cywilna powoduje, że podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych jest spółka a nie jej założyciele/założyciel.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku spółek kapitałowych, do których należy wnioskodawca, podatnikiem podatku od umowy/statutu spółki jest spółka w organizacji, która nie posiada jeszcze osobowości prawnej - osobowość prawną uzyska w momencie wpisu do rejestru, zgodnie z zapisami art. 12 k.s.h.

W przypadku gdy kapitał zakładowy spółki akcyjnej pokrywany jest wyłącznie wkładami pieniężnymi, moment podpisania statutu spółki i aktu jej zawiązania jest tożsamy i w praktyce dokumenty te są objęte jednym aktem notarialnym. W sytuacji jednak, gdy przewidziane są wkłady niepieniężne, jak to miało miejsce w przypadku wnioskodawcy, to zgodnie z art. 311 k.s.h., założyciele mają obowiązek przygotowania sprawozdania założycieli opisującego m.in. przedmiot wkładu, zastosowaną metodę wyceny oraz liczbę akcji wydawanych w zamian za wkład, jak również przedłożyć sprawozdanie założycieli do sądu rejestrowego celem jego badania przez biegłego rewidenta. Tym samym sporządzenie i podpisanie statutu poprzedza podpisanie aktu notarialnego o zawiązaniu spółki, skoro w akcie tym zawarte ma być oświadczenie o zapoznaniu się akcjonariuszy ze sprawozdaniem założycieli i opinią rewidencką, wymaganymi przez art. 312 k.s.h. Powyższe oznacza, że zgoda założyciela na zawiązanie spółki akcyjnej i brzmienie jej statutu oraz na objęcie akcji, stanowiące czynności niezbędne do powstania spółki (spółka w organizacji), w przypadku wnioskodawcy rozłożone zostały w czasie.

Wnioskodawca podkreślił, iż notariusz działając na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał ten podatek od statutu Spółki. Mając jednak na uwadze wynikające z k.s.h. i wskazane powyżej uwarunkowania, na moment podpisywania statutu wnioskodawcy Spółka nie była jeszcze zawiązana, zgodnie bowiem z art. 310 § 1 k.s.h. zawiązanie spółki następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji, natomiast spółka w organizacji powstaje, w myśl art. 323 § 1 k.s.h., z chwilą zawiązania spółki. Z drugiej jednak strony, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności prawnej i jego uiszczenie determinuje dokonanie tej czynności. Tym samym, skoro na moment powstania obowiązku podatkowego - moment podpisywania statutu Spółki, Spółka nie istniała, obowiązek ten został dopełniony przez jedynego założyciela Spółki, który do czasu powstania Spółki w organizacji działał w imieniu Wnioskodawcy i uiścił należną kwotę podatku.

Zdaniem wnioskodawcy, zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w imieniu wnioskodawcy przez jego założyciela, pobrana w momencie podpisywania statutu wnioskodawcy, czyli w momencie poprzedzającym powstanie wnioskodawcy (spółka w organizacji), nie gwarantuje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, które nakłada na niego przepis art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, w opinii wnioskodawcy, powinien on złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zapłacić zaległy podatek wraz z odsetkami. Natomiast jedyny założyciel wnioskodawcy, od którego podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany przez notariusza w momencie podpisywania statutu Spółki, powinien wystąpić o jego zwrot do właściwego Urzędu skarbowego.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 1998 r. Sygn. akt I SA/Lu 192/97, wskazując, iż w świetle tego wyroku zarówno zapłata podatku przez założyciela spółki od umowy/statutu spółki prawa handlowego, jak i pobór tego podatku od czynności cywilnoprawnych przez notariusza przed rejestracją spółki, nie skutkują wygaśnięciem zobowiązania podatkowego spółki. W ocenie wnioskodawcy oznacza to, że w przyszłości organy podatkowe mogą upomnieć się o podatek, który nie został zapłacony przez wnioskodawcę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie wyjaśnia się, że wniosek w pozostałej części, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty odrębną interpretacją.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają: umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

W myśl art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i w przypadku innej spółki niż spółka cywilna, ciąży na spółce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.

Stosownie do art. 301 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zawiązać spółkę akcyjną może jedna albo więcej osób. Statut tej spółki powinien być sporządzony w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 306 pkt 1 Kodeksu do powstania spółki akcyjnej wymaga się zawiązania spółki, w tym podpisania statutu przez założycieli. Z kolei w myśl art. 313 § 1 Kodeksu zgoda na zawiązanie spółki akcyjnej i brzmienie statutu oraz na objęcie akcji przez jedynego założyciela albo założycieli lub łącznie z osobami trzecimi powinna być wyrażona w jednym lub kilku aktach notarialnych.

Natomiast zgodnie z art. 323 § 1 Kodeksu, z chwilą zawiązania spółki powstaje spółka akcyjna w organizacji. Stosownie do art. 310 § 1 Kodeksu zawiązanie spółki akcyjnej następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji. Przez zawiązanie spółki należy zatem rozumieć zajście określonego zdarzenia prawnego, jakim jest w tym wypadku podpisanie statutu i objęcie akcji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w dniu 12 listopada 2009 r. została zawiązana Spółka akcyjna wnioskodawcy w organizacji. Natomiast statut Spółki wnioskodawcy został podpisany przez jej jedynego założyciela w dniu 6 sierpnia 2009 r. Notariusz z tytułu podpisania statutu Spółki wnioskodawcy pobrał od założyciela podatek od czynności cywilnoprawnych. Założyciel do czasu powstania Spółki działał w imieniu wnioskodawcy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dokonana przez założyciela Spółki wnioskodawcy czynność podpisania statutu Spółki w formie aktu notarialnego spowodowała z chwilą dokonania tej czynności powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek pobrania tego podatku przez notariusza, będącego płatnikiem. Moment podpisywania statutu Spółki wnioskodawcy był zatem momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej części stanowisko wnioskodawcy należało więc uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, iż obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od podpisanego przed zawiązaniem Spółki jej statutu, obciąża Spółkę - wnioskodawcę, a nie jej założyciela oraz, że zapłata tego podatku w imieniu wnioskodawcy przez jego założyciela, zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie gwarantuje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, wyjaśnia się, że wydatki ponoszone przez założyciela związane z utworzeniem Spółki, w tym zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sporządzenia statutu Spółki są wydatkami poniesionymi przed zawiązaniem Spółki w organizacji. Wydatki te nie obciążają zatem samej Spółki - wnioskodawcy lecz jej założyciela. Należy zatem stwierdzić, iż momentem rozgraniczającym obowiązek ponoszenia wszelkich wydatków na utworzenie Spółki przez jej założyciela i samą Spółkę jest moment jej prawnego powstania, wynikający z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Z przepisu art. 12 Kodeksu wynika bowiem, iż spółka akcyjna w organizacji uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru. I aczkolwiek przepis art. 11 § 1 Kodeksu stanowi, że spółki kapitałowe w organizacji mogą nabywać prawa w tym własność nieruchomości oraz zaciągać zobowiązania - do daty rejestracji spółka nie posiada bytu prawnego wobec czego w świetle przepisu art. 12 Kodeksu nie jest podmiotem podatkowym. Przymiot tego podmiotu służy na tym etapie założycielom spółki kapitałowej, a więc jej udziałowcom lub akcjonariuszom.

Z treści art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprawdzie, iż obowiązek podatkowy przy umowie spółki kapitałowej ciąży na spółce. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się m.in. do statutów spółek. Jednak okoliczność prawna iż art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy od czynności zawiązania spółki kapitałowej, tak jak i zmian w umowie spółki, nakłada na spółkę, pozostaje bez znaczenia dla wskazanej już zasady, iż do daty swej rejestracji spółka nie jest podmiotem podatkowym - nie posiada bowiem bytu prawnego.

Zatem aby spółka mogła być osobą prawną, a tym samym podmiotem podatkowym uprawnionym do ponoszenia zobowiązań podatkowych, musi być powołana przez jej założycieli aktem zwanym umową. Do tego czasu spółka nie posiada osobowości prawnej. Tym samym wszelkie zobowiązania podatkowe, dotyczące spółki przed datą jej powstania nie mogą jej obciążać. W takiej sytuacji Stroną obciążoną ww. zobowiązaniami jest założyciel (założyciele) Spółki.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek ponoszenia wszelkich wydatków na utworzenie Spółki wnioskodawcy przed datą jej powstania, w tym również obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podpisania statutu Spółki, spoczywał na założycielu Spółki.

Wobec powyższego, zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych przez założyciela Spółki wnioskodawcy z tytułu podpisania jej statutu nie spowoduje w przyszłości możliwości przejścia tego zobowiązania podatkowego na wnioskodawcę. Zatem wnioskodawca nie ma obowiązku złożenia deklaracji podatkowej oraz zapłaty ww. podatku wraz z odsetkami. Tym samym założyciel Spółki wnioskodawcy, od którego podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany przez notariusza w momencie podpisywania statutu Spółki, nie ma podstaw prawnych aby wystąpić do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż podatek ten został pobrany należnie od właściwego zobowiązanego.

Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W świetle tego uregulowania podatek zapłacony nienależnie, to kwota uiszczona przez podatnika, w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się więc do sytuacji, gdy dany podatnik uiścił m.in. daninę na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podatku, do której zapłaty nie był zobowiązany przepisami prawa (obowiązek podatkowy nie istniał).

Dlatego w tej części stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez wnioskodawcę wyroku sądowego należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.