IBPBII/1/436-321/11/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 11 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania darowizny nieruchomości obciążonej hipoteką - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn m.in. w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania darowizny nieruchomości obciążonej hipoteką.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Rodzice żony - teściowie Wnioskodawcy chcą zakupić lokal mieszkalny o powierzchni 50 m ^2. Nieruchomość ma być obciążona hipoteką kaucyjną na rzecz banku jako zabezpieczenie udzielonego kredytu na zakup tej nieruchomości. Stroną umowy kredytu mają być właściciele mieszkania - teściowie Wnioskodawcy. Jednakże nie wykluczają oni w najbliższym czasie dokonania darowizny wskazanego lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawcy. W wyniku wskazanej darowizny nie dojdzie jednak do zmiany stron umowy kredytu bankowego, a kredytobiorcami nadal pozostaną teściowie Wnioskodawcy. W akcie notarialnym ustanawiającym darowiznę planowane jest umieszczenie oświadczenia Wnioskodawcy o poddaniu się egzekucji oraz upoważnienia wierzyciela do wystąpienia do sądu o nadanie temu aktowi klauzuli wykonalności pod warunkiem nie spłacania kredytu oraz należnych odsetek przez kredytobiorców - teściów Wnioskodawcy. Umieszczenie klauzuli jest wymagane przez banki udzielające kredyt. W związku z planowaną darowizną Wnioskodawca zamierza również skorzystać z ulgi w zakresie podatku od spadków i darowizn, przysługującej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

Wnioskodawca rozważa również możliwość sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego od teściów, przed upływem 5 lat od dnia nabycia nieruchomości w drodze darowizny, ze względu na ewentualną utratę pracy lub inną zaistniałą sytuację życiową.

Zakup lokalu mieszkalnego zostanie prawdopodobnie sfinansowany przez przyszłego kupującego ze środków finansowych uzyskanych z kredytu bankowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z planowaną darowizną lokalu mieszkalnego, jako podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, Wnioskodawca powinien uwzględnić rzeczywistą wartość nieruchomości czy też wartość lokalu mieszkalnego pomniejszoną o wysokość hipoteki kaucyjnej obciążającej wskazaną nieruchomość.

W opinii Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w przypadku darowizny lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką, będzie wartość wskazanego mieszkania pomniejszona o kwotę hipoteki kaucyjnej, stanowiącej zabezpieczenie kredytu mieszkaniowego udzielonego przez bank.

Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny oraz polecenia darczyńcy. W takiej sytuacji, zgodnie z brzmienie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podstawę opodatkowania darowizny podatkiem od spadków i darowizn, stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby zatem móc precyzyjne określić, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w przypadku darowizny lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką, należy po pierwsze wskazać wartość rynkową darowanego lokalu a następnie ustalić wszystkie długi i ciężary związane z darowaną nieruchomością. Konsekwentnie, niezbędne w tym zakresie będzie sprecyzowanie zakresu pojęciowego "długów i ciężarów", w odniesieniu do hipoteki związanej z nieruchomością. Wnioskodawca na wstępie pragnie wskazać, iż w orzecznictwie podkreśla się, że odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku od spadków i darowizn, sprowadzającej się do opodatkowania przyrostu czystej wartości majątku podatnika. Wartość ta jest ustalona według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera legalnej definicji pojęcia "długów i ciężarów", stąd też właściwym jest odniesienie się do ich literalnego brzmienia oraz wykładni analizowanego pojęcia, przyjętej przez sądy administracyjne. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem, przyjętym w słowniku języka polskiego PWN, przez dług należy m.in. rozumieć obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia, natomiast jako ciężar przyjmuje się także powinność lub obowiązek, to co komuś ciąży.

Z kolei, hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym, mogącym obciążać m.in. nieruchomości, i służącym zabezpieczeniu oznaczonej wierzytelności, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości. Jeżeli zatem z istoty hipoteki wynika jednoznacznie, iż jej cechą charakterystyczną jest obciążenie nieruchomości, to językowa wykładnia art. 7 ust. 1 ww. ustawy prowadzi do wniosku, iż w zakres pojęcia "długów i ciężarów" związanych z przedmiotem darowizny, powinno się wliczać również wartość hipoteki obciążającej darowaną nieruchomość.

W opinii Wnioskodawcy, niezależnie od wskazanej powyżej argumentacji, w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjęto, że pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Natomiast ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową.

W związku z powyższym, Wnioskodawca podnosi, iż powszechnie przyjmuje się, że każda hipoteka stanowi ciężar, gdyż ze swej istoty obciąża nieruchomość. W opinii Wnioskodawcy również hipoteka kaucyjna obciążająca lokal mieszkalny jest "długiem lub ciężarem spadkowy" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, który należy odliczyć od wartości przedmiotu darowizny w przypadku obliczenia podstawy opodatkowania. Stanowisko takie jest uprawnione zważywszy m.in. na regulację dotyczącą hipoteki w ogólności, zawartą w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którą w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Niewątpliwie hipotekę kaucyjną można określić jako specjalną odmianę hipoteki, zważywszy, że zabezpiecza się ona wierzytelności o nieustalonej wysokości, przy czym wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, która należy do spadku, bez względu na ograniczenie odpowiedzialności dłużnika wynikające z prawa spadkowego.

Z uwagi na powołane wyżej regulacje prawne oraz wykładnię językową pojęcia "długów i ciężarów nabywanych w drodze dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku darowizny lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką kaucyjną, podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn będzie wartość rynkowa nieruchomości pomniejszona wartość hipoteki kaucyjnej obciążającej tą nieruchomość.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołuje się na treść:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy dotycząca podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania darowizny nieruchomości obciążonej hipoteką. Jednocześnie wyjaśnia się, że w pozostałej części wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia "darowizna", dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Z kolei w myśl art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Artykuł 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika z brzmienia ww. przepisu podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi czysta wartość. Nadmienia się, iż ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w ust. 2 i 3 art. 7 ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Wobec powyższego można wskazać, iż pojecie "długów" w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. "Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

Na podstawie art. 14 ust. 1-3 cytowanej ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:

Wskazana ulga przysługuje przy spełnieniu warunków określonych w treści art. 16 ust. 2 powołanej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż teściowie Wnioskodawcy chcą zakupić lokal mieszkalny o powierzchni 50 m ^2. Nieruchomość ma być obciążona hipoteką kaucyjną na rzecz banku jako zabezpieczenie udzielonego kredytu na zakup tej nieruchomości. Stroną umowy kredytu mają być właściciele mieszkania - teściowie Wnioskodawcy. Jednakże nie wykluczają oni w najbliższym czasie dokonania darowizny wskazanego lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawcy. W wyniku ww. darowizny nie dojdzie do zmiany stron umowy kredytu bankowego, a kredytobiorcami nadal pozostaną teściowie Wnioskodawcy. W związku z planowaną darowizną Wnioskodawca zamierza również skorzystać z ulgi na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca rozważa możliwość sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego nabytego od teściów, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia, ze względu na ewentualną utratę pracy lub inną zaistniałą sytuację życiową. Zakup lokalu mieszkalnego zostanie prawdopodobnie sfinansowany przez przyszłego kupującego ze środków finansowych uzyskanych z kredytu bankowego.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia należy stwierdzić, iż ustanowiona na nieruchomości hipoteka w przypadku umowy darowizny bezspornie stanowi obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dla ustalenia podstawy opodatkowania wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Jeżeli wartość hipoteki będzie równa lub przekroczy wartość przedmiotu darowizny, to zawarcie takiej umowy bez względu na skorzystanie (lub nie) z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn. W przeciwnym wypadku darowizna od osób zaliczanych do I grupy podatkowej będzie skutkowała obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn, oczywiście przy uwzględnieniu przysługujących ulg, w tym ulgi określonej w treści art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.