IBPBII/1/436-304/14/MZ - Określenie skutków podatkowych podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, w ujęciu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku opatrzonym datą 31 października 2014 r. (data wpływu do Biura - 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką akcyjną, prowadzącą działalność na terytorium Polski w zakresie produkcji energii elektrycznej, ciepła, sprężonego powietrza i chłodu. Spółka posiada większościowy pakiet akcji X S.A. (dalej: "Spółka dzielona"). W dacie złożenia wniosku na wspomniany pakiet składa się 99,35% akcji w kapitale zakładowym, tj. 72.250.000 akcji imiennych zwykłych serii A, o wartości nominalnej po 1 zł każda, spośród 84.445.850 akcji tego podmiotu ogółem. Pozostałe akcje pozostają własnością Skarbu Państwa (podlegają udostępnieniu pracownikom, jako akcje pracownicze związane z prywatyzacją Spółki dzielonej).

W ramach reorganizacji podmiotów funkcjonujących w Grupie Kapitałowej planowane jest dokonanie rozdziału podstawowej działalności Spółki dzielonej - m.in. w zakresie wytwarzania, przesyłu, dystrybucji oraz obrotu energią cieplną od pozostałej działalności niezwiązanej z podstawową działalnością (w tym przypadku polegającej na wykonywaniu działalności transportowej). W związku z tym planowane jest przeprowadzenie podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, na podstawie którego na Wnioskodawcę przeniesiona zostanie ta część majątku Spółki dzielonej, związana z podstawową działalnością (m.in. związaną z wytwarzaniem, przesyłem, dystrybucją oraz obrotem energią cieplną oraz inne poboczne związane z podstawową działalnością Spółki dzielonej). Przenoszone na rzecz Wnioskodawcy składniki majątkowe Spółki dzielonej mają stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). Wnioskodawca nie wyklucza, iż na moment podziału do działalności podstawowej alokowane zostanę również inne aktywa niezwiązane funkcjonalnie w żaden sposób z działalnością, która pozostanie w Spółce dzielonej (m.in. udziały w spółce zależnej). Szczegółowy rozdział składników majątkowych podlegających podziałowi i przeniesieniu do Wnioskodawcy, jak również składników majątkowych, pozostających w Spółce dzielonej zostanie wykazany w planie podziału.

Zasadniczym celem restrukturyzacji jest skoncentrowanie prowadzonych przez Grupę Kapitałową różnych rodzajów działalności w odrębnych podmiotach. Docelowo Wnioskodawca skoncentruje u siebie całą działalność ciepłowniczą prowadzoną przez Grupę Kapitałową a działalność pomocnicza, tj. przede wszystkim działalność transportowa, ma zostać skoncentrowana w innym podmiocie z Grupy Kapitałowej. Z tego względu Wnioskodawca nie wyklucza również przeniesienia do odrębnego podmiotu tej części jego składników majątkowych związanych z działalnością transportową.

Wnioskodawca zakłada, iż oczekiwanymi efektami przedmiotowej restrukturyzacji będą w szczególności:

* optymalizacja kosztów (ograniczone zostaną koszty ponoszone obecnie podwójnie, przez jednostki dublujące swoje zadania w ramach Grupy Kapitałowej),

* ułatwienie zarządzania poszczególnymi rodzajami działalności, które obecnie rozproszone są na kilka jednostek z Grupy Kapitałowej i wzrost jego skuteczności,

* uproszczenie struktury Grupy Kapitałowej powinno pozwolić na zwiększenie nadzoru nad strategiczną infrastrukturą energetyczną i ciepłowniczą,

* przygotowanie bardziej kompleksowej oferty handlowej,

* uzyskanie efektu synergii poprzez realizację wspólnych projektów energetyczno-ciepłowniczych w tym również wspólnych projektów inwestycyjnych będących realizacją Biznes Planu Grupy Kapitałowej,

* możliwość optymalizacji zakupów poprzez stopniową integrację czynności zakupowych i wolumenu zakupów. Realizacja wspólnych zakupów pozwoli na osiągnięcie korzyści skali wynikających ze wzmocnienia pozycji negocjacyjnej oraz efektywniejszego wykorzystania podstawowych dźwigni zakupowych, takich jak np. konsolidacja dostawców i wolumenów. Powinno to pozytywnie wpłynąć na zarządzanie kosztami.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dokonanie, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie, w wyniku którego do Wnioskodawcy zostanie przekazana część składników majątku Spółki dzielonej i w związku z którym może dojść do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym koniecznością uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu powyższej czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki dzielonej przez wydzielenie, w wyniku którego do Wnioskodawcy zostanie przekazana część składników majątku Spółki dzielonej i w związku z którym może dojść do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, będzie transakcją neutralną podatkowo i nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że Kodeks spółek handlowych przewiduje różne metody dokonywania podziału spółek, w tym - stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 - metodę podziału przez wydzielenie, zgodnie z którą podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną.

Następnie Wnioskodawca, przywołując art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdził, że podkreślenia wymaga fakt, iż art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Według Wnioskodawcy, w związku z powyższym, należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższego przepisu wynika zatem, że do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikuje się m.in. podział spółek przez wydzielenie, w wyniku którego do spółki przejmującej przekazywana jest część składników majątku spółki dzielonej nawet w przypadku, gdy podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki przejmującej. Za takim stanowiskiem przemawia szereg argumentów.

Wnioskodawca podkreślił, że w dniu 1 stycznia 2009 r., na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. zmieniającej ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu nowelizacji (Druk Sejmowy nr 748 Sejmu RP VI kadencji) wskazano, że ma ona na celu wdrożenie do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11, "Dyrektywa"). Tymczasem, na gruncie przepisów tej dyrektywy - art. 5 ust. 1 lit. e w zw. z art. 4 podział spółki stanowi zwolnioną z podatku kapitałowego (w Polsce: podatek od czynności cywilnoprawnych) czynność restrukturyzacyjną. Pogląd ten podzielił ustawodawca krajowy wskazując wprost w dalszej części uzasadnienia nowelizacji, że: "(...) w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych (...) zaszły (...) zmiany dotyczące katalogu czynności uznawanych za zmianę umowy spółki kapitałowej dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w tym (...) zniesienie opodatkowania podziału spółek jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle dyrektywy (...)". Powołany fragment uzasadnienia nowelizacji wyraźnie potwierdza, że wolą ustawodawcy było wyłączenie z zakresu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności podziału spółek.

W związku z powyższym, na podstawie wspomnianej nowelizacji, zmianie uległa definicja zmiany umowy spółki, która obecnie definiowana jest m.in., jako: "przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego". Zmiana umowy spółki na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przed nowelizacją, tj. do 31 grudnia 2008 r., definiowana była m.in. jako: "przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego". Tym samym, podział spółek mógł być czynnością podlegającą opodatkowaniu. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki przejmującej, pomniejszona zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o wartość kapitału zakładowego wynikającą z umowy spółki lub jej zmiany związanej z podziałem spółki, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, tym samym, analizując brzmienie definicji zarówno przed, jak i po nowelizacji, z uwagi na skreślenie słowa "podział" można wyciągnąć wniosek, iż w chwili obecnej, czynność restrukturyzacyjna jaką jest podział, w tym również podział przez wydzielenie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, jakakolwiek inna wykładnia treści art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych po nowelizacji stałaby w oczywistej sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy oraz zasadą prymatu wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego. Zasada ta znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z 9 listopada 2001 r. sygn. III RN 145/00, w którym Sąd wyjaśnił, że: "(...) Przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy. Brzmienie przepisu jest najbardziej pewnym, poddającym się obiektywnej weryfikacji, a równocześnie dostępnym powszechnemu zrozumieniu, przedmiotem analizy interpretacyjnej. Nie należy, szczególnie w obrębie przepisów podatkowych, odstępować od wyjaśniania przepisów prawnych zgodnie ze znaczeniem (treścią) użytych w tych przepisach zwrotów (...)".

Za takim wnioskiem przemawia również wykładnia systemowa, wynikająca z przyjętej przez ustawodawcę systematyki Kodeksu spółek handlowych. Podział, jako odrębny rodzaj czynności prawnych, został w Kodeksie spółek handlowych wyraźnie opisany w przepisach Działu II "Podział", Tytułu IV "Łączenie, podział i przekształcenie spółek", podczas gdy łączenie zostało opisane w Dziale I tego tytułu, a przekształcenia w Dziale III tegoż samego tytułu. Odrębne traktowanie czynności prawnej jaką jest podział spółki od czynności prawnych polegających na łączeniu i przekształceniu, w zestawieniu z interpretacją historyczną, wskazaną powyżej, wyraźnie wskazuje, że intencją ustawodawcy było wyłączenie podziału z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, biorąc pod uwagę fakt, iż:

* art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

* podział przez wydzielenie (w tym związane z nim przekazanie części składników majątku spółki dzielonej na rzecz spółki przejmującej wraz z możliwym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej) nie został wprost wymieniony w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

* wykładnia językowa powołanych przepisów wskazuje jednoznacznie, że intencją ustawodawcy było wyłączenie podziału z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie, w wyniku którego do Wnioskodawcy zostanie przekazana część składników majątku Spółki dzielonej i w związku z którym może dojść do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał szereg interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się:

- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższego przepisu wynika zatem, że do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikuje się m.in. podział spółek przez wydzielenie.

Ww. uregulowania wynikają ze zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). Zmiany te miały na celu dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Zgodnie z powyższym, w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej, zmieniona ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych.

Za zmiany o najistotniejszym znaczeniu należy uznać m.in. zawężenie katalogu czynności objętych podatkiem jako zmiana umowy spółki kapitałowej, tj. zniesienie opodatkowania podziału spółek jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle dyrektyw.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie z X S.A. (Spółki dzielonej) części majątku, związanej z podstawową działalnością (m.in. z wytwarzaniem, przesyłem, dystrybucją oraz obrotem energią cieplną oraz inne poboczne związane z podstawową działalnością Spółki dzielonej) i przeniesienie tej części majątku Spółki dzielonej do innej spółki akcyjnej (Wnioskodawcy). Przenoszone na rzecz Wnioskodawcy składniki majątkowe Spółki dzielonej mają stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podział zostanie dokonany na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Szczegółowy rozdział składników majątkowych podlegających podziałowi i przeniesieniu do Wnioskodawcy, jak również składników majątkowych, pozostających w Spółce dzielonej zostanie wykazany w planie podziału.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jak już wcześniej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikuje się zatem podział spółek (w tym podział przez wydzielenie). Stwierdzić należy więc, że opisany we wniosku podział spółki poprzez wydzielenie z niej zespołu składników majątkowych (związanego z podstawową działalnością Spółki dzielonej) i przeniesienie go do majątku Wnioskodawcy, przeprowadzony w ramach procedury przewidzianej przepisem art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.