IBPBII/1/436-304/13/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku, który wpłynął do Biura 5 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 listopada 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 14 października 2013 r. małżonkowie E. i K. M. aktem notarialnym, ustanowili na nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, której są właścicielami, dożywotnią nieodpłatną służebność mieszkania na rzecz Państwa T. i T. F. Służebność polega na prawie korzystania z jednego pokoju położonego na parterze domu mieszkalnego, na prawo od wejścia głównego do budynku wraz z prawem korzystania z kuchni i innych urządzeń służących do wspólnego użytku oraz prawem do swobodnego poruszania się po nieruchomości. Wartość nieruchomości określona została na kwotę 220,000 zł. E.M. jest córką małżonków F. natomiast k.m. ich zięciem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania dla Wnioskodawczyni.

Czy obliczając podstawę opodatkowania należy pomnożyć 4% x 10 lat x udział #189; wartości rzeczy obciążonej służebnością czy udział stanowiący #188;.

Wnioskodawczyni uważa, że podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość #188; udziału nieruchomości obciążonej służebnością tj. kwota 22.000 zł, obliczona następująco: 220.000 zł: 4 (2 właścicieli ustanawia służebność na rzecz 2 osób) = 55.000 x 4% x 10 lat = 22.000 zł.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Służebność jest ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepisy prawa cywilnego, z uwagi na odrębność charakteru jak i funkcji, rozróżniają służebność osobistą i gruntową. Treść służebności osobistej, jako prawa rzeczowego ograniczonego, określa przepis art. 296 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej. Zakres służebności osobistej i sposób jej wykonywania oznacza się, w braku innych danych, według osobistych potrzeb uprawnionego z uwzględnieniem zasad współżycia społecznego i zwyczajów miejscowych (art. 298 k.c.). Stosownie do art. 300 ww. ustawy służebności osobiste są niezbywalne. Nie można również przenieść uprawnienia do ich wykonywania.

Służebność osobista ma odmienny charakter od służebności gruntowej, przysługuje bowiem oznaczonej osobie fizycznej i polega na obciążeniu oznaczonej nieruchomości na rzecz tej osoby.

Należy przy tym wskazać, iż ustawodawca jako przedmiot służebności osobistej określił nieruchomość w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego, w związku z tym przedmiotowe prawo nie może obciążać ani udziału we własności, ani tylko tej części fizycznej, na której jest wykonywana.

Służebność jako ograniczone prawo rzeczowe, obciąża całą nieruchomość, także w przypadku, gdy wykonywanie tego prawa polega na korzystaniu w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej przez uprawnioną osobę fizyczną.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania - z chwilą ustanowienia tych praw.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:

Stosownie do ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności, natomiast stosownie do ust. 3 tego przepisu roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością.

Zatem w przypadku ustanowienia na czas nieokreślony nieodpłatnie i dożywotnio służebności osobistej mieszkania, wartość tego prawa stanowi roczna wartość służebności pomnożona przez 10 lat. Jednocześnie należy stwierdzić, że na sposób obliczenia wartości służebności nie ma wpływu zakres i sposób wykonywania służebności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że służebność została ustanowiona na nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, czyli wartość służebności ustala się od jej wartości. Fakt, że zakres służebności obejmuje korzystanie z jednego pokoju wraz z prawem korzystania z kuchni i innych urządzeń służących do wspólnego użytku oraz prawem poruszania się po całej nieruchomości, nie ma wpływu na sposób obliczania wartości służebności, bowiem z wniosku nie wynika, że wskazane pomieszczenia stanowią odrębną nieruchomość lokalową, którą obciążałaby służebność. Służebność obciąża więc całą nieruchomość.

Mając zatem na względzie powołane przepisy należy stwierdzić, że wartość służebności przysługującej Wnioskodawczyni jako jednej z 2 osób, na rzecz których ustanowiono jednocześnie takie prawo obciążające tę samą nieruchomość, ustala się w wysokości 4% czystej wartości nieruchomości, tj. wartości rynkowej pomniejszonej o wartość istniejących ciężarów na moment nabycia tego prawa (w tym służebności ustanowionych z tą samą chwilą na rzecz pozostałych osób, a więc w danym przypadku - na rzecz drugiego małżonka), z uwzględnieniem reguł, określonych w powołanym przepisie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od spadków darowizn.

Przy czym istotne jest dla ustalenia podstawy opodatkowania oraz stwierdzenia czy powstanie obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn to, że omawiana nieodpłatna służebność osobista na rzecz Wnioskodawczyni została ustanowiona przez jej córkę i zięcia. Jak bowiem wynika z powołanych poniżej przepisów - ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn uzależnione jest od tego od kogo następuje nabycie i w jakim udziale.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 1ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.6367 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Stosownie do przepisu art. 4a ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dokonać należy na formularzu SD-Z2 zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762 z późn. zm.).

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4a ust. 4 ww. ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

Wyżej wymienione zwolnienie stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa (art. 4 ust. 4 cyt. ustawy).

Odnosząc powołane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wskazać należy, że nabycie prawa majątkowego w postaci ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej nieruchomości podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn Przy czym, w przypadku, gdy ustanowienie to następuje na rzecz osób wymienionych w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - jest zwolnione z opodatkowania. W przedmiotowej sprawie służebność na rzecz Wnioskodawczyni została ustanowiona m.in. przez jej córkę (zstępną), czyli osobę wymienioną w treści art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tym samym istnieje podstawa do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w tymże przepisie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ustanowienie służebności zostało dokonane na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Jeżeli przedmiotem tego aktu była umowa (a nie jednostronne oświadczenie woli złożone przez małżonków E. i K. M) zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią i m.in. jej córką, to Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zgłoszenia nabycia od córki naczelnikowi urzędu skarbowego, stosownie do treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ww. ustawy.

Tym samym w przypadku spełnienia warunków do zastosowania ww. zwolnienia nie zachodzi potrzeba ustalania podstawy opodatkowania służebności nabytej przez Wnioskodawczynię od jej córki.

Natomiast nabycia ww. prawa majątkowego od zięcia, a więc osoby należącej do I grupy podatkowej (ale nie wymienionej przez ustawodawcę w treści art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn), podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie wyżej powołanych przepisów prawa. Tym samym zachodzi potrzeba ustalania podstawy opodatkowania służebności mieszkania nabytej przez Wnioskodawczynię od jej zięcia.

Wartość służebności mieszkania nabytej od zięcia Wnioskodawczyni, należy ustalić zgodnie z art. 13 cyt. ustawy, natomiast podstawę opodatkowania przy uwzględnieniu wyżej powołanych przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W sytuacji bowiem, gdy służebność przysługuje jednej z kilku osób (tutaj - jednej z dwóch), na rzecz których ustanowiono jednocześnie takie prawo obciążające taką samą nieruchomość (w tym samym akcie notarialnym), to roczną wartość tej służebności należy ustalić w wysokości 4% czystej wartości nieruchomości, tj. wartości rynkowej pomniejszonej o wartość istniejących ciężarów na moment nabycia tego prawa, a więc również służebności ustanowionej z tą samą chwilą na rzecz pozostałych osób, (a więc w omawianym przypadku - na rzecz drugiego małżonka.

Przy czym w omawianym przypadku należy uwzględnić również to, że nieruchomość, która obciążona jest służebnością stanowi współwłasność dwóch osób. Zatem w takim przypadku roczna wartość powinna być ustalona z uwzględnieniem udziału w nieruchomości; przysługuje poszczególnym osobom ustanawiającym to prawo. To oznacza, że roczną wartość służebności ustanowionej na rzecz Wnioskodawczyni przez jej zięcia należy ustalić w wysokości 4% czystej wartości udziału w nieruchomości, jaki przysługuje zięciowi (1/2 udziału).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do rachunkowego wyliczenia zaprezentowanego przez Wnioskodawczynię w uzasadnieniu własnego stanowiska, Organ interpretacyjny pragnie wskazać, że na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony do wydawania pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego może dokonywać jedynie wykładni przepisów prawa podatkowego (tekst jedn.: regulacji zawartych w ustawach podatkowych lub rozporządzeniach), w ściśle określonym trybie i na zasadach przewidzianych przepisami prawa. Organ interpretacyjny zgodnie z przyznanymi kompetencjami nie ma uprawnień do ustalania wysokości podatku od spadków i darowizn czy też podstawy opodatkowania. Tym samym nie może ustosunkować się do prawidłowości wyliczenia zaprezentowanego przez Wnioskodawczynię. Kompetencje w tym zakresie posiadają wyłącznie organy podatkowe pierwszej instancji, tj. naczelnicy urzędów skarbowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotowa interpretacja - zgodnie ze złożonym wnioskiem została wydana wyłącznie dla Wnioskodawczyni. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.