IBPBII/1/436-301/13/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 6 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wykupu obligacji - jest prawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych wykupu obligacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") - zgodnie z ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 z późn. zm.) - zamierza wyemitować pewną ilość obligacji.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 tej ustawy, obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

Zgodnie z programem emisji obligacji, obligacje będą nabywane za gotówkę. Propozycja nabycia obligacji będzie wskazywała, że w przypadku przyjęcia propozycji (oferty) nabycia obligacji nowo utworzona spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana do zapłaty określonych kwot w określonych terminach. Dopiero po zobowiązaniu się do zapłaty określonej kwoty z tytułu objęcia obligacji - zobowiązania wzajemne zostaną potrącone.

Wnioskodawca planuje również w przyszłości comiesięczne odkupywanie wyemitowanych przez siebie obligacji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy stopniowy, comiesięczny wykup obligacji w przyszłości będzie powodował powstanie obowiązku podatkowego stosownie do postanowień ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno emisja obligacji, jak również późniejszy ich wykup, nie wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swe stanowisko Wnioskodawca podkreślił, że obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Poprzez emisję obligacji rozumie się proponowanie nabycia tychże papierów wartościowych. Z uwagi na fakt, że emisja obligacji nie została wskazana w enumeratywnym katalogu przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - emisja obligacji, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Fundamentalną bowiem zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca. Przez wzgląd na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać emisji obligacji za umowę pożyczki. Choć rola obu czynności w obrocie gospodarczym jest podobna (pozyskanie kapitału), oba instrumenty regulowane są odmiennie na podstawie odrębnych przepisów. Podobnie nie sposób uznać emisji obligacji za sprzedaż praw majątkowych. Skutkiem emisji obligacji jest bowiem dopiero powstanie praw majątkowych, a nie ich sprzedaż, czyli przeniesienie w zamian za określona cenę, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego.

W ocenie Wnioskodawcy, wykup obligacji nie może być traktowany jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż stanowi w istocie realizację obowiązku dłużnika (obligatariusza) wynikającego z treści łączącego strony stosunku prawnego. Wykup obligacji jest zatem po prostu wykonaniem zobowiązania, a takiego przedmiotu opodatkowania nie przewiduje art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdził, że przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności, których dokonanie powodować będzie konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, jeżeli dana czynność nie została wymieniona w ustawowym katalogu, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem nawet jeśli wywołuje skutki gospodarcze takie same lub podobne do tych, które zostały w katalogu wymienione. Wnioskodawca wskazał, że przepis ten nie wymienia emisji obligacji ani wykupu obligacji. Jednocześnie Wnioskodawca zauważył, że ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje treść umowy (elementy przedmiotowo istotne), a nie jej nazwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, emisja i wykup obligacji nie może być utożsamiana z umową pożyczki.

Wnioskodawca wskazał, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji umowy pożyczki, w tym zakresie należy posiłkować się uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Powołując się na art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca podkreślił, że istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorcy do zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały te samą ilość i jakość. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się własności (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 353 Kodeksu cywilnego). Przepis stanowi wyraz jednej z podstawowych zasad obowiązujących w prawie zobowiązań, a mianowicie zasady swobody (wolności) umów. Mówiąc o zasadzie swobody umów należy mieć na uwadze tylko wpływ stron na treść umowy.

Przywołując art. 4 ust. 1 ustawy o obligacjach, Wnioskodawca jeszcze raz wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawą prawną jego działań będzie akt prawny - ustawa o obligacjach. Przy czym obligacje nie dają posiadaczowi żadnych uprawnień względem emitenta. W odróżnieniu od stron umowy pożyczki, zarówno zakres działania emitenta obligacji jak i obligatariusza obwarowany jest wymogami określonymi przez ustawodawcę. Obligacje, obok pożyczek, są również wykorzystywane jako źródło pozyskiwania funduszy przez podmioty uprawnione do ich emisji i jednocześnie nabywane przez inwestorów.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza treści ww. aktów prawnych winna prowadzić do wniosku, że w obu przypadkach mamy do czynienia z różnymi zdarzeniami prawnymi. Oznacza to, że pomimo podobnej roli obligacji i pożyczek w obrocie gospodarczym wyrażającej się w pozyskiwaniu kapitału na określony okres czasu - brak jest podstaw do wniosku, iż emisja obligacji mieści się w zakresie znaczeniowym umowy pożyczki, wynikającym z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Podobnie - w ocenie Wnioskodawcy - nie sposób uznać emisji obligacji za sprzedaż praw majątkowych. Skutkiem emisji obligacji jest bowiem dopiero powstanie praw majątkowych, a nie ich sprzedaż określona w art. 535, w związku z art. 555 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, emisja i wykup obligacji nie może być również utożsamiana z umową sprzedaży.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z definicją umowy sprzedaży wskazaną w art. 535 Kodeksu cywilnego - cyt.: "Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.". Stosownie zaś do art. 555 Kodeksu cywilnego, cyt.: "Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw.".

Wnioskodawca podkreślił, że skutkiem emisji obligacji jest powstanie praw majątkowych, a nie ich sprzedaż określona w art. 535 w związku z art. 555 Kodeksu cywilnego. Tym samym emisji obligacji nie można uznać za sprzedaż praw majątkowych. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, emisja obligacji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca powołał art. 24 ust. 1 ustawy o obligacjach, który stanowi, że cyt: "z chwilą wykupu obligacje podlegają umorzeniu.".

Zatem w wyniku wykupu obligacji prawo majątkowe inkorporowane w obligacji przestaje istnieć z mocy prawa. Skutkiem wykupu obligacji jest zatem umorzenie obligacji a nie przeniesienie ich własności na emitenta. Wykup obligacji również nie może być traktowany jako sprzedaż prawa majątkowego.

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że wykup obligacji nie stanowi czynności sprzedaży praw majątkowych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnch.

Emisja obligacji przez Spółkę, w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w ocenie Wnioskodawcy, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku - jest neutralna podatkowo. Zatem, skoro emisja obligacji przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to tym bardziej zakresem przedmiotowym analizowanej ustawy nie może być objęty immanentnie związany z tym stosunkiem prawnym wykup obligacji, choćby nawet był to comiesięczny wykup obligacji, w efekcie którego dochodzi do ich umorzenia. Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 7 ustawy o obligacjach, zgodnie z którym obligacja powinna zawierać w szczególności datę, od której nalicza się oprocentowanie, wysokość oprocentowania, terminy jego wypłaty i miejsce płatności - jeżeli warunki emisji przewidują oprocentowanie - oraz warunki wykupu.

Uzasadniając swe stanowisko Wnioskodawca powołał się na treść wydanych interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wykupu obligacji. W pozostałym zakresie została wydana odrębna interpretacja indywidualna.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Podstawę prawną wykupu obligacji stanowi ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 z późn. zm.).

Status prawny obligacji określa art. 4 ust. 1, w myśl którego obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, przy czym przez papiery wartościowe emitowane w serii rozumie się papiery wartościowe reprezentujące prawa majątkowe podzielone na określoną liczbę równych jednostek (ust. 1a ww. ustawy). Świadczenie, o którym mowa w ust. 1, może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny (ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 24 ust. 1 ustawy o obligacjach, z chwilą wykupu obligacje podlegają umorzeniu. Jeżeli emitent nie wypełni w terminie, w całości lub w części, zobowiązań wynikających z obligacji, obligacje podlegają, na żądanie obligatariusza, natychmiastowemu wykupowi w części, w jakiej przewidują świadczenia pieniężne (art. 24 ust. 2 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony zawierające ww. umowy mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Przepis ten stanowi wyraz jednej z podstawowych zasad obowiązujących w prawie zobowiązań, a mianowicie zasady swobody (wolności) umów. Mówiąc o zasadzie swobody umów należy mieć na uwadze tylko wpływ stron na treść umowy.

W odróżnieniu od stron umowy sprzedaży, zarówno zakres działania emitenta obligacji jak i obligatariusza obwarowany jest wymogami określonymi przez ustawodawcę. Oznacza to, że nie można uznać wykupu obligacji za umowę sprzedaży, gdyż przedstawione powyżej elementy przedmiotowo istotne umowy sprzedaży w sposób oczywisty różnią się od elementów przedmiotowo istotnych wykupu obligacji.

We wskazanym wyżej art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak zostało wyżej wskazane zakres przedmiotowy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest ściśle określony, ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie może być on rozszerzany w drodze wykładni na inne jeszcze czynności, nawet gdy te inne czynności cywilnoprawne pozwalają w obrocie gospodarczym osiągnąć skutki (prawne, ekonomiczne) takie same bądź zbliżone, co czynności objęte zakresem analizowanej ustawy.

W zakresie przedmiotowym analizowanej ustawy nie są wymienione czynności wykupu obligacji jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, czynność wykupu obligacji przez Spółkę, w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku.

Odzwierciedlenie powyższego stanowi zapis art. 5 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o obligacjach, zgodnie z którym obligacja powinna zawierać w szczególności datę, od której nalicza się oprocentowanie, wysokość oprocentowania, terminy jego wypłaty i miejsce płatności - jeżeli warunki emisji przewidują oprocentowanie, oraz warunki wykupu.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, (po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.