IBPBII/1/436-299/11/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 13 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn:

* w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe,

* w zakresie zastosowania zwolnienia zawartego w art. 4a ww. ustawy z tytułu nabycia spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz w zakresie zastosowania zwolnienia zawartego w art. 4a ww. ustawy z tytułu nabycia spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 28 listopada 1993 r. zmarła matka wnioskodawcy. Wnioskodawca jest jednym z jej spadkobierców. Po śmierci matki wnioskodawca nie złożył oświadczenia o sposobie nabycia spadku. Wysokość podatku od spadków i darowizn nie została określona w drodze decyzji.

Następnie w dniu 25 marca 1997 r. zmarł ojciec wnioskodawcy, którego majątek wnioskodawca odziedziczył wspólnie z rodzeństwem. W tym przypadku wnioskodawca również nie złożył oświadczenia o sposobie nabycia spadku i nie zadeklarował wysokości podatku od spadków i darowizn.

Natomiast w 2010 r. wnioskodawca złożył do Sądu wniosek o stwierdzenie nabycia spadku. Sąd wydał postanowienie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku w dniu 11 marca 2011 r. Od dnia 2 kwietnia 2011 wyrok jest prawomocny.

Wnioskodawca zamierza złożyć informację SD-Z2 o nabyciu w drodze spadkobrania majątku po matce, a następnie po ojcu, w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się ww. postanowienia Sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku tj. do dnia 2 października 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem wnioskodawcy w analizowanym przypadku nie ma zastosowania ogólna zasada wyrażona w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, ponieważ wnioskodawca nigdy nie złożył oświadczenia o przyjęciu spadku.

Z uwagi na okoliczność, że Sąd wydał w dniu 11 marca 2011 r. postanowienie, na mocy którego wnioskodawca nabył spadek, datę powstania obowiązku podatkowego ustalić należy zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, a pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Mając na uwadze, że nabycie spadku po ojcu oraz po matce zostało potwierdzone postanowieniem Sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po wstępnych, obowiązek podatkowy w przypadku nabycia majątku w drodze spadku po ojcu oraz po matce powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w dniu 2 kwietnia 2011 r.

Ad. 2

Wnioskodawca wskazał, iż stosownie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli spełnione zostaną przesłanki wymienione w tym przepisie, które warunkują prawo do zwolnienia od podatku.

Ponieważ z Kodeksu cywilnego wynika, że rodzice wnioskodawcy są jego wstępnymi, a on jest ich zstępnym, to na podstawie art. 4a ust. 1 ww. ustawy - zdaniem wnioskodawcy - ma on prawo do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Jeżeli złoży informację o nabyciu spadku na formularzu SD-Z2 w ustawowym terminie, to nie straci prawa do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.). Wobec tego nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1015 § 1 i § 2 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. spadku.

Powołaną powyżej ustawą o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono art. 4a, zgodnie z którym zwolniono od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca (w aktualnie obowiązującym stanie prawnym - 6 miesięcy) od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca (w aktualnie obowiązującym stanie prawnym - 6 miesięcy) od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W przypadku braku takiego zgłoszenia nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 28 listopada 1993 r. zmarła matka wnioskodawcy. Wnioskodawca jest jednym z jej spadkobierców. Po śmierci matki wnioskodawca nie złożył oświadczenia o sposobie nabycia spadku. Wysokość podatku od spadków i darowizn nie została określona w drodze decyzji.

Następnie w dniu 25 marca 1997 r. zmarł ojciec wnioskodawcy, którego majątek wnioskodawca odziedziczył wspólnie z rodzeństwem. W tym przypadku wnioskodawca również nie złożył oświadczenia o sposobie nabycia spadku i nie zadeklarował wysokości podatku od spadków i darowizn.

Natomiast w 2010 r. wnioskodawca złożył do Sądu wniosek o stwierdzenie nabycia spadku. Sąd wydał postanowienie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku w dniu 11 marca 2011 r. Od dnia 2 kwietnia 2011 wyrok jest prawomocny.

Wnioskodawca zamierza złożyć informację SD-Z2 o nabyciu w drodze spadkobrania majątku po matce, a następnie po ojcu, w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się ww. postanowienia Sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, tj. do dnia 2 października 2011 r.

Zatem w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt nabycia spadku przed wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (...).

W przypadku nabycia majątku spadkodawcy w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku - art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, w przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy - stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że nabycie spadku co do zasady, podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na nabycie spadku po matce w 1993 r. oraz po ojcu - w 1997 r., nabycie to podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Przy nabyciu spadku, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, ale zostało stwierdzone postanowieniem Sądu, obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 6 ust. 4 tejże ustawy). Ponieważ w przedmiotowej sprawie postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, jak stwierdza wnioskodawca, uprawomocniło się 2 kwietnia 2011 r., to obowiązek podatkowy z tytułu ww. nabycia spadku powstał właśnie 2 kwietnia 2011 r. Art. 6 ust. 4 ww. ustawy przewiduje bowiem możliwość powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania, stwierdzone zostanie następnie pismem. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli pismem tym jest orzeczenie Sądu o nabyciu spadku, obowiązek powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku przez określone w nim osoby.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należało uznać za prawidłowe.

Natomiast zgodnie z powołanym powyżej art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej czyli przed 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nie mających w niniejszej sprawie zastosowania.

Jak wyjaśniono powyżej kwestię daty nabycia spadku regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z ww. art. 922 prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W świetle art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a stosownie do art. 925 kodeksu, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Nabycie spadku nie następuje zatem na mocy postanowienia sądu lecz z mocy samego prawa (ex lego) z chwilą jego otwarcia tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie przez wnioskodawcę nastąpiło zatem odpowiednio w 1993 r. i 1997 r.

Zgodnie z zasadą lex retro non agit (prawo nie działa wstecz) ustawodawca nie może ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Norma prawna z zasady odnosi się do zdarzeń przyszłych i nie ma zastosowania do zdarzeń, które miały miejsce przed jej ustanowieniem. Prawo musi być bowiem przewidywalne i budzić zaufanie, a podmiot tego prawa musi mieć pewność, że w danej sytuacji postępuje zgodnie lub niezgodnie z obowiązującym prawem. Nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Zdarza się, że prawo dopuszcza retroaktywność przepisów, gdy zmiana prawa związana jest z koniecznością realizacji pewnych zasad, a jednocześnie realizacja tych zasad nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa. Retroaktywność nie może jednak powodować zmian niekorzystnych dla podmiotów prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że nabycie tytułem dziedziczenia po osobie zmarłej w 1993 r. i 1997 r. opodatkowane będzie według zasad określonych ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a więc, przed zmianami dokonanymi ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, w świetle opisanego stanu faktycznego oraz przytoczonych przepisów prawa należy stwierdzić, że wnioskodawcy z tytułu nabytego w 1993 r. i 1997 r. spadku nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ jego matka zmarła w 1993 r. a ojciec zmarł w 1997 r., a więc będą miały tu zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., które nie przewidywały przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie zatem z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na wnioskodawcy ciąży obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru (formularz SD-3).

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia zawartego w art. 4a ww. ustawy z tytułu nabycia spadku, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.