IBPBII/1/436-293/13/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 17 października 2013 r. (data wpływu do Biura - 22 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez przejęcie - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez przejęcie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka z o.o., spółka przejmująca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami. Obecnie rozważana jest restrukturyzacja działalności prowadzonej na rynku nieruchomościami przez spółki grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Wnioskodawca. W ramach planowanej restrukturyzacji dojdzie do podziału X Sp. z o.o., przeprowadzonego w trybie art. 529 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.), tj. poprzez przeniesienie całego majątku X Sp. z o.o. na Wnioskodawcę i inną spółkę kapitałową (dalej: podział). W następstwie podziału, X Sp. z o.o. zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego bez konieczności przeprowadzania jej likwidacji.

Wskutek podziału X Sp. z o.o., na Wnioskodawcę przejdzie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z tymi składnikami, wykorzystywane do realizacji określonej działalności X Sp. z o.o. na rynku nieruchomościami, stanowiące jedną z dwóch zorganizowanych cześć przedsiębiorstwa X Sp. z o.o. (dalej: majątek przejmowany).

Wskutek nabycia majątku przejmowanego dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego oraz wyemitowania nowych udziałów przez Wnioskodawcę. Możliwe jest także przekazanie części majątku przejmowanego na inne niż zakładowy kapitały Wnioskodawcy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, wyemitowane w związku z nabyciem majątku przejmowanego w wyniku podziału X Sp. z o.o., zostaną objęte przez udziałowca (ów) X Sp. z o.o. stosownie do przepisów art. 529 § 1 pkt 1 w zw. z art. 531 § 5 k.s.h.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, związane z nabyciem majątku przejmowanego w wyniku podziału X Sp. z o.o., podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podział spółek jako czynność restrukturyzacyjna nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy związane z nabyciem majątku przejmowanego w wyniku podziału X Sp. z o.o. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: uPCC), podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c. Umowa spółki oraz jej zmiana podlegają p.c.c., jeżeli w chwili dokonania czynności siedziba spółki znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 5 pkt 1 uPCC).

II. Na podstawie art. 1 ust. 3 uPCC, przez zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (pkt 2), a także przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego (pkt 3).

III.W rezultacie, podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej w wyniku nabycia majątku X Sp. z o.o. w ramach podziału, nie podlega opodatkowaniu p.c.c. Za zasadnością takiego stanowiska przemawiają następujące względy:

1. Na podstawie przepisów art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 uPCC opodatkowaniu p.c.c. podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej z wkładów lub środków spółki, oraz będące następstwem przekształcenia lub łączenia spółek. Wykładnia językowa tych przepisów prowadzi zatem do jasnych i nie budzących wątpliwości wniosków, że czynność podziału spółki i będące jego efektem zmiany kapitału zakładowego, w tym utworzenie lub podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, nie podlega opodatkowaniu p.c.c. Prymat wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego został wielokrotnie potwierdzony w orzecznictwie sądowym.

2. Przepisy art. 1 uPCC zawierają zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających p.c.c. Katalog ten nie przewiduje opodatkowania nabycia przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej, ani podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej będącego efektem podziału (w tym podziału przez przejęcie) innej spółki.

Czynności te nie stanowią zmiany umowy spółki kapitałowej zdefiniowanej w art. 1 ust. 3 uPCC, w szczególności:

a. Podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie następuje z wkładów wspólników. Przepisy art. 532 § 1 k.s.h. wprost bowiem stanowią, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych. W doktrynie prawa spółek wskazuje się jednoznacznie, że: "(...) Wnoszony do spółki powstającej w drodze podziału majątek nie może być żadną miarą pojmowany jako wkład niepieniężny w sensie ścisłym i nie należało do niego stosować przepisów regulujących wnoszenie aportów w trybie tworzenia czy podwyższenia kapitału zakładowego (...). Obecna regulacja wyraźnie wyłącza przepisy o wkładach niepieniężnych. Aktualne rozwiązania przyjęte w odniesieniu do podziału stanowią autonomiczny system zapobiegający nadużyciom w wycenie majątku spółek uczestniczących w podziale (...)".- por. A. Kidyba (w): Komentarz aktualizowany do art. 532 Kodeksu spółek handlowych, LEX, stan prawny 2012.09.30. W konsekwencji, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w wyniku nabycia majątku przejmowanego nie jest podwyższeniem kapitału zakładowego w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 uPCC.

b. Podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie następuje ze środków własnych spółki. Zgodnie bowiem z art. 260 § 1 k.s.h., uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (tzw. podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki). Nie ulega natomiast wątpliwości, że podwyższenie kapitału spółki przejmującej w wyniku podziału spółki przejmowanej nie jest podwyższeniem kapitału z kapitału zapasowego/rezerwowego spółki przejmującej.

c. Podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy związane z podziałem X Sp. z o.o. i przeniesieniem na Wnioskodawcę majątku przejmowanego nie stanowi podwyższenia kapitału zakładowego będącego efektem połączenia lub przekształcenia spółek. Na gruncie polskiego sytemu prawa spółek podział, połączenie i przekształcenie spółek stanowią odrębne zdarzenia prawne i czynności restrukturyzacyjne, każde osobno uregulowane w odrębnym dziale Tytułu IV k.s.h. - łączenie spółek w Dziale I, podział w Dziale II a przekształcenie w Dziale III.

d. Gdyby - wbrew stanowisku Wnioskodawcy wynikającym z wyżej przytoczonych przepisów prawa - przyjąć, że majątek obejmowany przez spółkę przejmującą w ramach podziału spółki przejmowanej uznać za wkład do kapitału tej pierwszej spółki, to zbędny byłby przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC, który obejmuje opodatkowaniem czynność łączenia spółek. W przypadku łączenia spółek również dochodzi do objęcia majątku przez spółkę przejmującą i związanego z tym podwyższenia jej kapitału zakładowego. Skoro jednak racjonalny ustawodawca odrębnie określił łączenie spółek jako czynność opodatkowaną na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC, to jednocześnie przyjął, że majątek obejmowany przez spółkę przejmującą w ramach innych działań restrukturyzacyjnych (podziału, przekształcenia) nie może stanowić wkładu do kapitału tej spółki na gruncie art. 1 ust. 3 pkt 2 uPCC. W konsekwencji nie można przyjąć, że pod pojęciem "podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów" należy rozumieć także podwyższenie kapitału spółki przejmującej, do którego dochodzi w ramach podziału spółek.

3. Art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC w brzmieniu obowiązującym, do końca 2008 r. stanowił, że za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu p.c.c. uważa się "przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego". Na mocy art. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: nowelizacja) z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 1 ust. 3 pkt 2 uPCC zyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym za zmianę umowy spółki dla celów opodatkowania p.c.c. uznaje się jedynie "przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego". Powyższa zmiana przepisów skutkowała wyłączeniem z opodatkowania p.c.c. podziału spółek. Jakakolwiek inna wykładania treści art. 1 ust. 3 uPCC po nowelizacji stałaby w oczywistej sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy.

4. W uzasadnieniu nowelizacji (Druk Sejmowy nr 748 Sejmu RP VI kadencji) wskazano ponadto, że ma ona na celu wdrożenie postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Tymczasem, na gruncie przepisów tej dyrektywy (art. 5 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 4) podział spółki stanowi zwolnioną z podatku kapitałowego (w Polsce: p.c.c.) czynność restrukturyzacyjną. Pogląd ten podzielił polski ustawodawca wskazując wprost w dalszej części uzasadnienia nowelizacji, że: "(...) w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych (...)" zaszły " (...) zmiany dotyczące katalogu czynności uznawanych za zmianę umowy spółki kapitałowej dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w tym (...) zniesienie opodatkowania podziału spółek jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle dyrektywy (...)".

W konsekwencji, wykładnia historyczna przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC w kontekście powołanego uzasadnienia nowelizacji wyraźnie potwierdza, że wolą ustawodawcy było wyłączenie z zakresu p.c.c. czynności podziału spółek.

5. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo, jak wskazuje Z. Ofiarski (w) Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, ABC, 2009, wyd. III " (...) Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. kolejna nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma na celu dostosowanie przepisów tej ustawy, w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W wyniku nowelizacji wdrażane są postanowienia dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (...) Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu (w warunkach polskich jest to podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany). W celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej przyjęto zasadę jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, zawężono katalog czynności objętych podatkiem jako zmiana umowy spółki kapitałowej, wyłączono z opodatkowania czynności związane z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. W związku z tym wyeliminowano opodatkowanie podziału spółek jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle dyrektywy (...)".

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał również szereg wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy związane z nabyciem majątku przejmowanego w wyniku podziału X Sp. z o.o. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się:

- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższego przepisu wynika zatem, że do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikuje się m.in. podział spółek przez przejęcie.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) podział może być dokonany przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie).

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planowane jest dokonanie podziału X Sp. z o.o. poprzez przejęcie. Podział zostanie dokonany na podstawie art. 529 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Nastąpi to poprzez przeniesienie majątku X Sp. z o.o. na Wnioskodawcę i inną spółkę kapitałową. Wskutek nabycia majątku przejmowanego dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego oraz wyemitowania nowych udziałów przez Wnioskodawcę. Możliwe jest także przekazanie części majątku przejmowanego na inne niż zakładowy kapitały Wnioskodawcy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, wyemitowane w związku z nabyciem majątku przejmowanego w wyniku podziału X Sp. z o.o., zostaną objęte przez udziałowca (ów) X Sp. z o.o. stosownie do przepisów art. 529 § 1 pkt 1 w zw. z art. 531 § 5 Kodeksu spółek handlowych.

Jak już wcześniej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikuje się zatem podział spółek (w tym podział przez przejęcie). Stwierdzić należy więc, że opisany we wniosku podział X Sp. z o.o. poprzez przejęcie m.in. przez Wnioskodawcę majątku X Sp. z o.o., przeprowadzony w ramach procedury przewidzianej przepisem art. 529 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, związane z nabyciem majątku przejmowanego w wyniku podziału X Sp. z o.o., również nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych oraz interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że wyroki i interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.