IBPBII/1/436-288/09/AŻ - Możliwość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia przez spółkę kapitałową aportu w postaci znaków towarowych do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 30 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Spółka akcyjna, która prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest właścicielem znaków towarowych. Posiadane przez Spółkę znaki towarowe są zarejestrowane w Urzędzie Patentowym i objęte prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 200 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.). Wnioskodawca zamierza zawiązać osobową spółkę prawa handlowego np. komandytową lub jawną, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu spółki osobowej wnioskodawca zamierza wnieść do niej znaki towarowe tytułem wkładu niepieniężnego. Wartość poszczególnych znaków towarowych wnoszonych przez wnioskodawcę określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Wnioskodawca przewiduje przy tym, iż wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień wniesienia ich do spółki osobowej będzie wyższa od wartości księgowej znaków towarowych ujawnionej w księgach wnioskodawcy. Jednocześnie wnioskodawca planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych do spółki osobowej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków ("udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego po stronie wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego "udziału" w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

Spółka osobowa zamierza zarządzać wniesionymi do nie znakami towarowymi oraz wykorzystywać te znaki w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług np. wydzierżawiać innym podmiotom lub je sprzedać.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy wniesienie przez wnioskodawcę znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie jest z tego podatku zwolniona), w opisanym zdarzeniu po stronie spółki osobowej nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku ze zmianą umowy spółki osobowej polegającą na wniesieniu do niej przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych, nie powstanie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie spółki osobowej, gdyż transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku spółek osobowych czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Następnie wnioskodawca przywołując art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdził, iż z przepisów tych wynika, że wniesienie wkładu do spółki osobowej, przy spełnieniu pozostałych warunków, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie, jeżeli:

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, gdy wniesienie wkładu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z tytułu której przynajmniej jedna ze stron transakcji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie będzie od tego podatku zwolniona) transakcja taka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - w przeciwieństwie do art. 2 pkt 4 lit. b), ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje wyłączeń przedmiotowych dla zastosowania art. 2 pkt 4 lit. a).

W opinii wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wnioskodawca będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług z tego tytułu i nie będzie od tego podatku zwolniony.

Według wnioskodawcy, mimo objęcia przedmiotowej czynności katalogiem czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie będzie ona podlegać opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak bowiem wynika z art. 2 pkt 4 tej ustawy, jedynie, gdyby wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było z niego zwolnione, transakcja ta podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie wnioskodawcy, oczywistym jest, iż w obecnym stanie prawnym (tekst jedn. po wprowadzeniu nowelizacji do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2007 r.,) opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jednej ze stron transakcji powoduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu. Wyjątek od takiej reguły został przewidziany wyłącznie w odniesieniu do transakcji zwolnionej z podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tegoż wyjątku nie należy rozszerzać na inne sytuacje uregulowane w art. 2 pkt 4 lit. a) tej ustawy (zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w przypadku przewidzianych w prawie wyjątków).

Zdaniem wnioskodawcy, powyższe jest zgodne z celem ustawodawcy, który w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonał rozgraniczenia zakresów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz podatkiem od towarów i usług. Według wnioskodawcy, zmiana umowy spółki osobowej polegająca na wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego opodatkowanego podatkiem od towarów i usług (przy braku zwolnienia z tego podatku) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

oraz na poglądy zawarte w literaturze podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie wyjaśnia się, że wniosek w pozostałej części, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, zostanie rozstrzygnięty odrębnymi interpretacjami.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 68 poz. 450 z późn. zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego lub zmiany tej umowy.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów wniesionych do majątku spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Tym samym notariusz jest obowiązany pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy spółki.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca prowadzący działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zamierza zawiązać spółkę osobową (komandytową lub jawną), w której zostanie wspólnikiem. Po utworzeniu tej spółki wnioskodawca zamierza wnieść do niej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) znaki towarowe.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Analiza ww. przepisu wskazuje, iż nie każda czynność cywilnoprawna, gdy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyjątek dotyczy bowiem m.in. umowy spółki i jej zmiany.

W związku z tym należy wyjaśnić, że jeżeli z tytułu umowy spółki lub jej zmiany jedna ze stron umowy spółki lub jej zmiany będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wówczas umowa spółki lub jej zmiana nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast jeżeli umowa spółki lub jej zmiana korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, nie znajdzie zastosowania wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tym wypadku umowa spółki lub jej zmiana będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy zatem podkreślić, iż jakkolwiek zapytanie wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia przez wnioskodawcę znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, jeżeli wniesienie przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej bądź spółki jawnej, stanowiące zmianę umowy spółki, będzie - jak wskazał wnioskodawca - istotnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.