IBPBII/1/436-284/11/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 2 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania pożyczki udzielonej sędziemu przez Skarb Państwa ze środków przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania pożyczki udzielonej sędziemu przez Skarb Państwa ze środków przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (sędzia Sądu Okręgowego) korzystając z prawa przewidzianego w art. 96 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) wystąpił do Prezesa Sądu Apelacyjnego z wnioskiem o udzielenie pomocy finansowej na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. W wyniku pozytywnego rozpatrzenia wniosku, w dniu 2 maja 2011 r. wnioskodawca zawarł - występując w roli pożyczkobiorcy - ze Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Prezesa Sądu Apelacyjnego oraz Zastępcę Dyrektora Sądu Apelacyjnego umowę pożyczki na kwotę 120.000,00 zł. Zgodnie z wolą ustawodawcy umowa pożyczki stanowi jedyną formę przyznawania wsparcia na sfinansowanie potrzeb mieszkaniowych, określonych w art. 96 ww. ustawy.

Z uwagi na to, że z datą zawarcia umowy pożyczki powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych), który obciąża pożyczkobiorcę (art. 4 pkt 7 ustawy), zobligowanego następnie - w myśl przepisu art. 10 ust. 1 ustawy do obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od wspomnianej na wstępie daty, aby nie uchybić odmiennemu (od swojego) przekonaniu organów podatkowych, w dniu 12 maja 2011 r. wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym deklarację p.c.c.-3 oraz dokonał przelewu podatku w kwocie 2.400,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zasób pieniężny, z którego sędziom przez Skarb Państwa udzielane są pożyczki na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (określonych w art. 96 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych) stanowi fundusz zakładowy w rozumieniu art. 9 pkt 10 lit. e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i czy w konsekwencji pożyczka udzielana z tego źródła podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż punktem wyjścia jego stanowiska prawnego jest treść przepisu art. 9 pkt 10 lit. e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Prawodawca zadekretowanym tam zwolnieniem przedmiotowym, objął m.in. pożyczki udzielone "z kas lub funduszów zakładowych". W ustawie brak jest jednak definicji legalnej: "funduszu zakładowego" oraz "kasy zakładowej". W tej sytuacji, dla odkodowania zakresu znaczeniowego przytoczonych tutaj zwrotów, wypada odwołać się do pojęcia zakładu (pracy) - w rozumieniu, jakie nadają mu przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. W istocie bowiem, w wymienionym na wstępie przepisie, przez wzgląd na charakter, wymienionych w dalszej jego części, źródeł pożyczek zwolnionych od podatku (np. pracownicze kasy zapomogowo pożyczkowe, zakładowy fundusz świadczeń socjalnych), chodzi o "fundusze" i "kasy" utworzone w związku z istnieniem stosunku pracy. Zdaniem wnioskodawcy, uznając, że zakład pracy jest zespołem środków techniczno-organizacyjnych i majątkowych, stanowiących pewną wyodrębnioną całość oraz jednocześnie jednostką techniczno - organizacyjną będącą placówką zatrudnienia, przyjąć można, iż "fundusz zakładowy" lub "kasa zakładowa" to wydzielony zasób pieniężny, tworzony na poziomie zakładu i wchodzący w skład jego zasobów majątkowych. W kontekście tak sformułowanej definicji, w doktrynie prawa podatkowego pojawił się - jedyny znany wnioskodawcy - pogląd kwestionujący (choć nie w sposób stanowczy) objęcie zwolnieniem przedmiotowym udzielanej w formie pożyczki pomocy finansowej dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych sędziów (art. 96 ustawy o ustroju sądów powszechnych z dnia 27 lipca 2001 r. Dz. U. Nr 98 poz. 1070 z późn. zm.) - por. Z. Ofiarski "Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz" ABC 2009 wyd. III. Zapatrywanie to argumentowano usytuowaniem funduszu, z którego finansowane są przedmiotowe pożyczki, poza zakładem pracy pożyczkobiorcy - albowiem środki przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziów planowane i rozdysponowywane są przez Ministra Sprawiedliwości (§ 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2003 r. w sprawie sposobu planowania i wykorzystywania środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziów oraz warunków przyznawania pomocy finansowej z tych środków - Dz. U. Nr 80 poz. 727 z późn. zm.).

W ocenie wnioskodawcy problem tkwi jednak w tym, że sąd (i to niezależnie od tego czy będzie chodzić o sąd apelacyjny, o sąd okręgowy czy też wreszcie o sąd rejonowy) jako zakład pracy, w wielu aspektach swojej działalności nie stanowi jednostki hermetycznej, autonomicznej, czyli takiej, która na zewnatrz dawałaby się postrzegać jako jednostka samodzielna pod wzgledem majątkowym, organizacyjnym i pracowniczym. Co się tyczy statusu pracowniczego sędziego sądu okręgowego (przysługującego wnioskodawcy) jego zwierzchnikiem służbowym na podstawie art. 22 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych jest prezes sądu okręgowego, niemniej jednak np. umowę pożyczki zawiera z tym sędzią Prezes Sądu Apelacyjnego i Dyrektor tegoż sądu (§ 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2003 r. w sprawie sposobu planowania i wykorzystywania środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziów oraz warunków przyznawania pomocy finansowej z tych środków). Prezes Sądu Apelacyjnego wydaje decyzję o przyznaniu sędziemu jednorazowego odszkodowania z tytułu uszczerbku na zdrowiu (art. 94b § 4 pkt 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych), jemu również sędziowie składają oświadczenia o stanie majątkowym (art. 87 § 2 ww. ustawy), natomiast o przeniesieniu służbowym sędziego (art. 75 § 3 ww. ustawy), udzieleniu mu urlopu dla poratowania zdrowia (art. 93 § 3 ww. ustawy) czy też o niektórych przypadkach delegowania sędziego (art. 77 § 1 ww. ustawy) decyduje już Minister Sprawiedliwości (a zatem ten sam organ, który planuje i dzieli środki przeznaczone w formie pożyczek na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziów). Wnioskodawca zaznaczył, iż podał tylko niektóre przykłady kompetencji różnych organów, usytuowanych na różnych szczeblach ogólnie pojmowanego wymiaru sprawiedliwości, które w sposób bezpośredni dotyczą praw i obowiązków pracowniczych sędziego sądu okręgowego. Według wnioskodawcy, rzecz jednak w tym, iż owa egzemplifikacja dowodzi tego, że konkretny sąd okręgowy już choćby na owej płaszczyźnie praw i obowiązków pracowniczych nie może być postrzegany jako jednostka autonomiczna.

Zdaniem wnioskodawcy, to samo dotyczy jej finansowania. Sąd okręgowy, jak i całe sądownictwo, nie wypracowuje dochodu, który w dalszej perspektywie przeznaczony byłby na sfinansowanie jego funkcjonowania. Środki na ten cel, w tym m.in. na wypłatę wynagrodzeń pracowniczych pochodzą z budżetu państwa (art. 176 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych). Budżet sądownictwa stanowi natomiast wyodrębnioną część budżetu państwa (art. 103 ust. 1 i art. 121 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; część 15/00 budżetu), której dysponentem jest Minister Sprawiedliwości (art. 177 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych); on też planuje i dzieli środki przeznaczone w formie pożyczek na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziów.

Wnioskodawca stwierdził, iż za pomocą powyższych przykładów wykazał, że pojęcie zakładu pracy jako jednostki, w obrębie której sędzia sądu okręgowego pełni swoją służbę, nie może być sprowadzane tylko do ram zakreślonych obszarem kompetencji organów danego sądu okręgowego oraz zamykane w granicach wyznaczonych przez środki techniczno - organizacyjne przeznaczone do jego dyspozycji (tj. konkretnego sądu okręgowego). Przez wzgląd na rozlokowanie na różnych szczeblach sądownictwa organów kompetentnych do kształtowania sytuacji pracowniczej sędziego oraz z uwagi na to, że źródła finansowania wszystkich sądów powszechnych (apelacyjnych, okręgowych i rejonowych) umiejscowione są w tym samym punkcie, czyli w odpowiedniej wyodrębnionej części budżetu, zakres znaczeniowy pojęcia zakładu pracy, do którego odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 9 pkt 10 lit. e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wykracza poza jednostkę, w ramach której sędzia wykonuje li tylko swoje obowiązki służbowe, i sięga granic wyznaczonych przez pojęcie sądownictwa (w tym przypadku sądownictwa powszechnego).

Według wnioskodawcy, jeżeli wziąć pod uwagę fakt, że zarówno środki na bieżące funkcjonowanie sądów, w tym na wynagrodzenie sędziego, jak i na sfinansowanie pożyczek na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziego, pochodzą z tego samego źródła (tj. z budżetu państwa, z jego części odpowiadającej sądom powszechnym) i że ich głównym dysponentem jest ten sam podmiot - Minister Sprawiedliwości (na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 stycznia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej i działalności inwestycyjnej sądów powszechnych (Dz. U. Nr 11, poz. 69)), to - zdaniem wnioskodawcy - nie można twierdzić, by środki na sfinansowanie pożyczek (w odróżnieniu np. od wynagrodzeń) zostały utworzone poza zakładem (w rozumieniu przedstawionym w poprzednim akapicie) i dopiero później do niego przekazane. Rzecz tutaj bowiem nie w odmienności źródeł (bo ono pozostaje to samo), lecz w wyodrębnieniu przedmiotowych środków, mającym ustawowe umocowanie, wobec wskazania ustawodawcy o potrzebie zadekretowania ich maksymalnej wysokości (art. 96 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych). Według wnioskodawcy, to ostatnie tym bardziej zatem skłania do twierdzenia, że środki przeznaczone na pożyczki wymienione w art. 96 § 1 ww. ustawy nie tylko posiadają charakter zakładowy, ale przy tym tworzą fundusz, posiadający najsilniejsze - bo ustawowe umocowanie.

W przekonaniu wnioskodawcy, zasób pieniężny, z którego przez Skarb Państwa udzielane są sędziom pożyczki na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (art. 96 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych) stanowi fundusz zakładowy w rozumieniu art. 9 pkt 10 lit. e) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku z czynności cywilnoprawnych, a przeto udzielane z niego pożyczki podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z tego podatku.

Wnioskodawca wskazał, że za zasadnością twierdzenia, iż fundusz przeznaczony na sfinansowanie pożyczek na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziego powstaje w ramach (wewnątrz) zakładu pracy sędziego, i że z tego tytułu pożyczki te korzystają z przedmiotowego zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, przemawia również fakt, iż jednym z warunków przyznania sędziemu pomocy finansowej jest nieskorzystanie przez niego, w okresie pięciu lat poprzedzających złożenie wniosku o przyznanie pomocy finansowej, ze zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (poza wyjątkami, które nie mają znaczenia dla wywodu; por. § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 11 kwietnia 2003 r.). Wnioskodawca stwierdził, iż satysfakcjonującej odpowiedzi na pytanie o ratio legis takiego unormowania, udziela jedynie twierdzenie o tożsamości źródeł finansowania i zakładowego charakteru obydwóch wymienionych tutaj form wsparcia l takowego ich traktowania przez prawodawcę.

Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych tworzony jest przede wszystkim w oparciu o odpisy dokonywane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze. zm.) obciążające koszty działalności danej jednostki sądowej (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). Sądy środki na swą działalność (w tym na tworzenie funduszu świadczeń socjalnych) otrzymują jednak z budżetu państwa, czyli z tego samego źródła (o czym mowa była na wstępie), z którego pochodzą kwoty przeznaczone na sfinansowanie pożyczek wymienionych w art. 96 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych. Zdaniem wnioskodawcy, należy zatem sądzić, że gdyby prawodawca nie miał na uwadze wskazanej wyżej tożsamości źródeł finansowania obydwu funduszy, nie zadekretowałby w swoim rozporządzeniu przesłanki negatywnej przyznania pożyczki, odwołującej się do udzielenia sędziemu finansowego wsparcia w oparciu o inną przecież formułę prawną.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Ponieważ w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji umowy pożyczki, w tym zakresie należy posiłkować się uregulowaniami zawartymi w ustawie - Kodeks cywilny.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki, na biorącym pożyczkę.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowa pożyczki pieniężnej podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Należy jednak zaznaczyć, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca, będący sędzią Sądu Okręgowego, na podstawie art. 96 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) zawarł umowę pożyczki pieniężnej na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwolnione od podatku są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle powyższego przepisu, udzielenie sędziemu oprocentowanej pożyczki pieniężnej na podstawie umowy cywilnoprawnej w obecnym stanie prawnym podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W konsekwencji, przedmiotowa czynność nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkiem umów wymienionych w tym przepisie).

W przedmiotowej sprawie, podlegająca generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki będzie zatem wyłączona z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. To oznacza, że na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skoro zatem rzeczona umowa pożyczki wyłączona jest z opodatkowania, to nie mają do niej zastosowania uregulowania dotyczące zwolnienia z opodatkowania określone w art. 9 ww. ustawy. To oznacza, iż stanowisko wnioskodawcy, według którego omawiana pożyczka korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, należało uznać za nieprawidłowe. Jeżeli bowiem dana czynność cywilnoprawna wyłączona jest z opodatkowania, to nie jest do niej możliwe zastosowanie zwolnienia przedmiotowego przewidzianego ustawą. Tym samym odniesienie się do zastosowania wskazanego zwolnienia stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.