IBPBII/1/436-283/13/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 7 października 2013 r. (data wpływu do Biura - 10 października 2013 r.), uzupełnionym 30 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 16 grudnia 2013 r. znak: IBPB II/1/436-282/13/MZ, IBPB II/1/436-283/13/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wniosek uzupełniono 30 grudnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Obecnie Wnioskodawca rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka komandytowo-akcyjna będzie kontynuować działalność Wnioskodawcy w oparciu o jego dotychczasowy majątek.

W ramach dalszych działań restrukturyzacyjnych nie jest wykluczone, że spółka komandytowo-akcyjna przekształcona zostanie w spółkę jawną.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek spółki komandytowo-akcyjnej z mocy prawa stanie się majątkiem spółki jawnej, a wszystkie prawa i obowiązki spółki komandytowo-akcyjnej, przysługiwać będą spółce jawnej.

Na dzień dzisiejszy w pozycji kapitały własne w bilansie Wnioskodawcy wykazywane są wartości przypisane zarówno do kapitału zakładowego jak i innych kapitałów. Łączna wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy odpowiada bilansowej wartości aktywów netto Wnioskodawcy, tj. wynikającej z bilansu wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Majątek Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w bilansie Wnioskodawcy, zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości. Bilans ten obejmuje zarówno składniki majątkowe Wnioskodawcy (ujęte w pozycji aktywów), jak i zobowiązania, które obciążają te składniki majątkowe (ujęte w pozycji pasywów). W oparciu o regulacje ustawy o rachunkowości, "czysta" wartość majątku Wnioskodawcy to wartość jego aktywów po odjęciu zobowiązań obciążających te aktywa. Jest to tzw. wartość aktywów netto i stanowi ona odzwierciedlenie wartości księgowej majątku Wnioskodawcy. W konsekwencji, można postawić znak równości pomiędzy wartością księgową majątku Wnioskodawcy a opisaną powyżej wartością aktywów netto Wnioskodawcy. Ponieważ zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości wartość aktywów netto odpowiada wartości kapitałów własnych, znak równości można również postawić pomiędzy wartością księgową majątku Wnioskodawcy a sumą kapitałów własnych Wnioskodawcy (obejmującą kapitał zakładowy Wnioskodawcy oraz inne kapitały, w tym również utworzone z zysku).

Cały określony w powyższy sposób majątek w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną wniesiony zostanie do spółki komandytowo-akcyjnej.

Zasadniczo, majątek spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej) będzie odpowiadał majątkowi wniesionemu do spółki komandytowo-akcyjnej na skutek przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną. Nie można jednak, wykluczyć, że pomiędzy dniem przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną a dniem przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek Wnioskodawcy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną.

2. W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, przy przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wartość wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej, czyli wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy pomniejszona o wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki oraz zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Przy spółce osobowej, w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Ponadto za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W przypadku przekształcenia lub łączenia spółek, przy umowie spółki zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Natomiast wyłącza się z podstawy opodatkowania przy zawarciu oraz zmianie umowy spółki związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (zgodnie z art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Według Wnioskodawcy, stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek, dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli wielkość wkładów do spółki osobowej przewyższa wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego również z wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

W ocenie Wnioskodawcy, należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości, jego majątek znajduje odzwierciedlenie w bilansie spółki. W bilansie wykazywana jest bowiem zarówno wartość aktywów Wnioskodawcy jak i wartość zobowiązań Wnioskodawcy, które obciążają te aktywa. Różnica pomiędzy tymi wartościami, określana jako wartość aktywów netto, odpowiada wartości majątku Wnioskodawcy. Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartości aktywów Wnioskodawcy po zaspokojeniu obciążających Wnioskodawcę zobowiązań. Zgodnie w wymogami ustawy o rachunkowości, wartość aktywów netto odpowiada wartości wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Na kapitały własne składają się przy tym zarówno kapitał zakładowy, jak i inne kapitały (zapasowe, rezerwowe), w tym w szczególności kapitały powstałe z wypracowanych a niewypłaconych zysków. Kapitały te odpowiadają wartości majątku Wnioskodawcy.

Według Wnioskodawcy, w konsekwencji, biorąc pod uwagę, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (tu: spółkę komandytowo-akcyjną) podstawę opodatkowania stanowi wartość wszystkich wkładów do spółki powstałej na skutek przekształcenia a więc de facto majątek spółki przekształcanej, który na skutek przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej, w przypadku Wnioskodawcy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wartość aktywów netto Wnioskodawcy, czyli innymi słowy wartość kapitałów własnych wykazanych w bilansie Wnioskodawcy (zarówno kapitału zakładowego, jak i innych kapitałów w tym zapasowych i rezerwowych).

Należy przy tym podkreślić, że wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy obejmuje również kapitał zakładowy Wnioskodawcy, który stanowi podstawę opodatkowania przy czynnościach dotyczących spółki kapitałowej. W konsekwencji, w oparciu o art. 9 ust. 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy powinna zostać zwolniona z opodatkowania przy dokonywaniu planowanego przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, efektywnie zatem, przy przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną opodatkowaniu podlegać będzie wartość wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej, czyli wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy, pomniejszona o wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano powyżej, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest wartość wszystkich wkładów wnoszonych do spółki w wyniku przekształcenia, pomniejszona o wkłady, które uprzednio podlegały już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że jeżeli przy przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną opodatkowaniu podlegać będzie wartość wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej, czyli wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy pomniejszona o wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy to przy kolejnym przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę jawną opodatkowaniu powinien podlegać jedynie wzrost wartości majątku spółki, tj. wzrost wartości jej kapitałów własnych (aktywów netto) wykazywanych w bilansie - np. na skutek zatrzymania w spółce osiągniętych zysków.

Jeżeli zatem pomiędzy dniem przekształcenia Wnioskodawcy ze spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną a dniem przekształcenia Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie dojdzie do wzrostu wartości majątku spółki, a więc do wzrostu jej kapitałów własnych (aktywów netto) wykazywanych w bilansie Wnioskodawcy, przekształcenie, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przeciwnym przypadku, opodatkowaniu podlegać będzie nadwyżka wartości kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy z dnia przekształcenia w spółkę jawną nad wartością kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy z dnia przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.