IBPBII/1/436-281/14/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu do Biura - 28 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 10 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową.

Z uwagi na braki formalne wniosku, do Wnioskodawcy skierowano wezwanie z 27 października 2014 r., znak: IBPB II/1/436-281/14/JP w celu jego uzupełnienia. Wnioskodawca uzupełnił wniosek 10 listopada 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnicy spółki cywilnej działającej pod firmą "X", zamierzają przekształcić rzeczoną spółkę w spółkę prawa handlowego - spółkę komandytową. Zgodnie z treścią art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) mogą być przekształcone w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), na mocy art. 551 § 2 i art. 26 § 4-6 k.s.h. spółka cywilna może podlegać przekształceniu w dowolną spółkę handlową. Spółka przekształcana - staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców (art 552 k.s.h.). W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wspólnicy spółki cywilnej wycenili swój majątek wspólny na ok. 17.000.000,00 zł, a następnie wycenili udział każdego wspólnika w majątku wspólnym. Wspólnicy spółki zamierzają umieścić w treści umowy spółki komandytowej zapis, iż każdy ze wspólników w momencie przekształcenia wnosi swój udział w majątku wspólnym do spółki przekształconej, oraz że majątek wspólny wspólników spółki cywilnej staje się w wyniku przekształcenia majątkiem spółki komandytowej. Majątek spółki komandytowej w wyniku przekształcenia, o którym mowa powyżej, nie ulegnie zwiększeniu. Spółka przekształcona będzie dysponować takim samym majątkiem jak spółka przekształcana.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wartość aktualnego majątku spółki (Wnioskodawcy) - na dzień zamierzonego przekształcenia - jest inna w stosunku do wartości wniesionych przez wspólników wkładów do spółki cywilnej. Wartość ta jest dużo wyższa ze względu na to, że zyski ze spółki były w znacznym stopniu inwestowane w rozwój spółki. Dzięki czemu spółka od 1999 r. bardzo się rozwinęła.

2. W trakcie funkcjonowania spółki cywilnej miały miejsce zmiany umowy spółki, jednak żadna zmiana umowy spółki nie dotyczyła podwyższenia wkładów w spółce z zysku wypracowanego przez spółkę:

- w dniu zawarcia umowy spółki cywilnej wspólnicy wnieśli do spółki środki pieniężne w kwocie 1.000,00 zł oraz autobus o wartości 20.000,00 zł; umowa spółki cywilnej została zawarta 10 listopada 1999 r., a w życie weszła 1 grudnia 1999 r.,

- umowa spółki cywilnej była zmieniana aneksami dziewięciokrotnie; miały miejsce następujące zmiany:

* dnia 15 grudnia 2003 r. został sporządzony aneks do umowy spółki dotyczący wstąpienia do spółki dwóch nowych wspólników; w tym dniu zostały przez nowych wspólników wniesione wkłady do spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; jeden wspólnik wniósł kwotę 50.000.00 zł, a drugi kwotę 18.000,00 zł;

* dnia 30 sierpnia 2004 r. został sporządzony aneks do umowy spółki dotyczący wystąpienia ze spółki jednego wspólnika;

* dnia 31 grudnia 2006 r. został sporządzony aneks do umowny spółki dotyczący zmiany wysokości udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki;

* dnia 30 stycznia 2007 r. został sporządzony aneks do umowy spółki dotyczący wstąpienia do spółki nowego wspólnika; w tym dniu nowy wspólnik wniósł jako wkład do spółki środki pieniężne w kwocie 20.000.00 zł, podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

* dnia 30 stycznia 2007 r. został sporządzony aneks do umowy spółki dotyczący wystąpienia ze spółki wspólnika;

* dnia 5 stycznia 2009 r. został sporządzony aneks do umowy spółki dotyczący zmiany przedmiotu działalności gospodarczej (PKD);

* dnia 19 czerwca 2013 r. został sporządzony aneks do umowy spółki dotyczący zmiany nazwiska wspólnika;

* dnia 11 lipca 2013 r. został sporządzony aneks do umowy spółki dotyczący zmiany adresu zamieszkania wspólnika;

* dnia 3 lutego 2014 r. został sporządzony aneks do umowy spółki dotyczący zmiany nazwy spółki.

3. Zmiany umowy spółki z 15 grudnia 2003 r. i z 30 stycznia 2007 r. w związku z wstąpieniem do spółki nowych wspólników i wniesieniem przez nich wkładów do spółki dotyczyły podwyższenia majątku spółki cywilnej. Wniesione przez nowych wspólników wkłady były podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wartość aktualnego majątku spółki nie odpowiada wartości wniesionych przez wspólników wkładów. Aktualna wartość majątku spółki jest dużo wyższa od wniesionych przez wspólników wkładów, ponieważ wspólnicy spółki zyski ze spółki w znacznym stopniu inwestowali w rozwój firmy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, jeżeli w wyniku przekształcenia istniejącej spółki cywilnej w spółkę komandytową, nie nastąpi zwiększenie majątku spółki komandytowej w stosunku do majątku wspólnego wspólników przekształcanej spółki cywilnej, znajdujące potwierdzenie w zapisie umowy spółki komandytowej, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia majątek wspólny wspólników spółki cywilnej nie uległ zwiększeniu - spółka komandytowa będzie dysponować identycznym majątkiem jak spółka cywilna - będzie miało miejsce opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową, majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej, a umowa spółki komandytowej dodatkowo stanowi, że w wyniku przekształcenia majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej nie uległ zwiększeniu, ponieważ spółka przekształcona będzie dysponować tym samym majątkiem co spółka przekształcana - nie będzie miało miejsca opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt i SA/Go 984/2010, w którym wskazał, że jeżeli w wyniku przekształceń nie nastąpi zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie będzie miało miejsca opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreślił, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym także szczegółowo określone w art. 1 ust. 3 pkt 3 przedmiotowej ustawy przypadki zmiany umowy spółki. W związku z tym na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału.

Z uwagi na powyższe, przekształcenie spółki, w wyniku którego nie następuje zwiększenie majątku spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 nie stanowi zmiany umowy spółki, a więc nie zawiera się w katalogu czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową (pytanie nr 1). W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 cyt. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza: spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast - stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży - przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi - przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f powołanej ustawy podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określających podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu, którego wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj cywilnej w komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie - w kontekście powołanych przepisów - suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z treści wniosku wynika, że wspólnicy spółki cywilnej zamierzają przekształcić rzeczoną spółkę w spółkę prawa handlowego - spółkę komandytową. Wspólnicy spółki cywilnej wycenili swój majątek wspólny na ok. 17.000.000,00 zł, a następnie wycenili udział każdego wspólnika w majątku wspólnym. Wspólnicy spółki zamierzają umieścić w treści umowy spółki komandytowej zapis, iż każdy ze wspólników w momencie przekształcenia wnosi swój udział w majątku wspólnym do spółki przekształconej, oraz że majątek wspólny wspólników spółki cywilnej staje się w wyniku przekształcenia majątkiem spółki komandytowej. Majątek spółki komandytowej w wyniku przekształcenia, o którym mowa powyżej, nie ulegnie zwiększeniu. Spółka przekształcona będzie dysponować takim samym majątkiem jak spółka przekształcana.

Wartość aktualnego majątku spółki (Wnioskodawcy) - na dzień zamierzonego przekształcenia - jest inna w stosunku do wartości wniesionych przez wspólników wkładów do spółki cywilnej. Wartość ta jest dużo wyższa ze względu na to, że zyski ze spółki były w znacznym stopniu inwestowane w rozwój spółki. Dzięki czemu spółka od 1999 r. bardzo się rozwinęła.

Umowa spółki cywilnej była zmieniana aneksami dziewięciokrotnie, jednak żadna zmiana umowy spółki nie dotyczyła podwyższenia wkładów w spółce z zysku wypracowanego przez spółkę.

Zmiany umowy spółki z 15 grudnia 2003 r. i z 30 stycznia 2007 r. w związku z wstąpieniem do spółki nowych wspólników i wniesieniem przez nich wkładów do spółki dotyczyły podwyższenia majątku spółki cywilnej. Wniesione przez nowych wspólników wkłady były podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wartość aktualnego majątku spółki nie odpowiada wartości wniesionych przez wspólników wkładów. Aktualna wartość majątku spółki jest dużo wyższa od wniesionych przez wspólników wkładów, ponieważ wspólnicy spółki zyski ze spółki w znacznym stopniu inwestowali w rozwój firmy.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana), może być przekształcona w inna spółkę handlową (spółka przekształcona).

Spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6 (art. 551 § 2 k.s.h.).

Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5 (art. 551 § 3 k.s.h.).

W myśl art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Istotne znaczenie ma powyżej wskazana regulacja wynikająca z art. 551 § 3 i art. 555 k.s.h., zgodnie z którą do omawianej sprawy w zakresie przekształcenia znajdą zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące spółki cywilnej, spółki jawnej i powstania spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 860 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Zgodnie z art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 103 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Na podstawie art. 28 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie trwania jej istnienia.

W myśl postanowień art. 48 § 2 ww.k.s.h. wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 ww.k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 k.s.h.).

Przenosząc powyższe wskazania na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem - w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową - jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej - nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku - ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej. W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie - co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej - oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej (cywilna, jawna, komandytowa) podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki, który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową - od podstawy opodatkowania - jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki komandytowej) w postaci całego majątku spółki cywilnej - odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki cywilnej (przekształcanej), która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów. Do podstawy opodatkowania nie zalicza się wartości innego majątku, jak w szczególności majątku nabytego w trakcie trwania spółki cywilnej przez jej wspólników do tzw. wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce komandytowej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki - w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wypada jeszcze raz podkreślić, że nie chodzi o ogólny przyrost majątku spółki, ale tylko o taki, który może stanowić podstawę do opodatkowania, według przepisów określających - co przy poszczególnych czynnościach cywilnoprawnych - ją stanowi.

Należy podkreślić, że ww. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki cywilnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki cywilnej. Ww. ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki cywilnej - są w spółce cywilnej inne wartości majątkowe - to tworzą one majątek spółki cywilnej, który gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowej po przekształceniu, będzie stanowić wkład wniesiony do spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki cywilnej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przy przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową - jeżeli majątek wniesiony do spółki komandytowej ze spółki cywilnej będzie wyrażał całość wkładów do spółki komandytowej - podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość tych wkładów, pomniejszona - zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - o wartość uprzednio przyjętej do opodatkowania podstawy w postaci sumy wkładów wniesionych do spółki cywilnej.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki osobowej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stało by w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki osobowej - gdyż łączny majątek nowej spółki osobowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki cywilnej.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.