IBPBII/1/436-281/10/MZ - Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 2 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) zamierza nabyć kopalnię odkrywkową od Spółki z o.o. X. Przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca zarówno grunt zawierający złoże gnejsu, jak i związane z wydobyciem środki trwałe (budynek biurowo-warsztatowy, ciąg technologiczny obejmujący kruszarki, przesiewacze i przenośniki taśmowe, wywrotka, ładowarka, koparka, itd.). W ramach transakcji wnioskodawca przejmie też pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Wnioskodawca ma również uzyskać prawo do informacji geologicznej oraz koncesję na wydobycie złóż, którą obecnie dysponuje sprzedający.

Cena sprzedaży całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona została na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych wszystkich rzeczy ruchomych i praw majątkowych, które zostaną zakupione przez wnioskodawcę w ramach transakcji. Jest to rezultatem zastosowanej metody dochodowej wyceny nabywanej kopalni. Innymi słowy, różnica pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika stąd, że wnioskodawca wierzy, iż w przyszłości nabywana kopalnia jako całość będzie generować zyski uzasadniające zapłaconą cenę.

Analizowana różnica nie ma żadnego związku z nazwą (firmą) nabywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy znakami towarowymi, ponieważ aktywa te nie są w ogóle przedmiotem transakcji (zostaną wyłączone w umowie kupna-sprzedaży kopalni). Wnioskodawca nie jest zainteresowany prawem do nazwy czy znakami towarowymi, jako że ma swój własny pomysł na prowadzenie kopalni w ramach własnego przedsiębiorstwa po zakupie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatek od czynności cywilnoprawnych w przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy wyliczyć od podstawy, którą jest wartość rynkowa wszystkich rzeczy i praw majątkowych, składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa (opcja 1), czy też należy go skalkulować od podstawy obejmującej całą cenę nabycia, a więc również od - wynikającej z oczekiwania wnioskodawcy, że nabywana kopalnia będzie generować istotne zyski w przyszłości - różnicy pomiędzy ceną, którą wnioskodawca zapłaci za zorganizowaną część przedsiębiorstwa a sumą wartości rynkowych wszystkich rzeczy ruchomych i praw majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (opcja 2).

Zdaniem wnioskodawcy, powinien on zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnychod podstawy, którą jest wartość rynkowa wszystkich rzeczy i praw majątkowych, składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa (opcja 1). Tym samym wnioskodawca nie powinien uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy ceną, którą zapłaci za zorganizowaną część przedsiębiorstwa a sumą wartości rynkowych rzeczy ruchomych i praw majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych, a w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 ustawy).

W opinii wnioskodawcy zorganizowana część przedsiębiorstwa sama w sobie nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jest natomiast kompleksem rzeczy i praw majątkowych, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych według ich wartości rynkowej. Skoro opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko rzeczy i prawa majątkowe (według wartości rynkowej), to różnica pomiędzy wartością rynkową tych rzeczy i praw, wchodzących w skład zorganizowanej części a zapłaconą ceną nie może podlegać opodatkowaniu. Różnica ta bowiem, zdaniem wnioskodawcy, nie wynika z wartości jakiejkolwiek rzeczy czy prawa majątkowego posiadanego przez nabywaną kopalnię, tylko odpowiada oczekiwaniom wnioskodawcy, że w przyszłości kopalnia zarządzana przez wnioskodawcę będzie przynosiła odpowiednie zyski, które pokryją zapłaconą nadwyżkę. Oczekiwania nie są prawem majątkowym podlegającym opodatkowaniu.

Wnioskodawca zaznacza, iż różnicy płaconej przez niego nie należy utożsamiać z zapłatą za nazwę (firmę) czy niematerialne składniki kopalni takie jak znaki towarowe. Ani nazwa, ani wskazane składniki niematerialne nie są w ogóle przedmiotem transakcji. Nazwa i znaki zostaną wyraźnie wyłączone w umowie dotyczącej nabycia kopalni.

Reasumując, wnioskodawca stwierdził, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa jest pewnym zbiorem składników materialnych i niematerialnych, na który składają się poszczególne rzeczy i prawa majątkowe, których sprzedaż, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa poszczególnych rzeczy i praw. Przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych nie należy brać pod uwagę różnicy między ceną, którą wnioskodawca zapłaci za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a sumą wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ta różnica, zwana dla celów podatku dochodowego dodatnią wartością firmy nie spełnia warunków do uznania jej za prawo majątkowe - jest wyłącznie kategorią bilansową. Nie można jej utożsamiać z prawem do firmy (nazwy) nabywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bo ta firma (nazwa) nie jest w ogóle przedmiotem niniejszej transakcji. Ponadto różnica ceny i wartości rynkowej składników jako kategoria bilansowa nie może być w ogóle przedmiotem obrotu, lecz powstaje jako zapis w księgach rachunkowych u nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jej samodzielne zbycie nie jest możliwe. Różnica między ceną, którą wnioskodawca zapłaci za zorganizowaną część przedsiębiorstwa a sumą wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wynika z żadnych praw majątkowych objętych transakcją, tylko z niepodlegającego podatkiem od czynności cywilnoprawnych oczekiwania wnioskodawcy, że w przyszłości kopalnia ze względu na miejsce w strukturze Spółki (wnioskodawcy) i dopasowanie jej do profilu działalności wnioskodawcy przyniesie zyski uzasadniające zapłaconą cenę, która jest wyższa od wartości rynkowej wszystkich rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywanej przez wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał końcowo, iż mając na uwadze treść zaprezentowanego uzasadnienia jego stanowisko należy uznać za prawidłowe. Jednocześnie wnioskodawca wniósł o potwierdzenie tej prawidłowości w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2010 r. Znak: IPPB2/436-160/10-2/MZ, przytaczając zawarte w niej argumenty potwierdzające jego stanowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Istotną cechą umowy sprzedaży jest zawsze wymiana określonych rzeczy na pieniądze. Zatem cenę w umowie sprzedaży stanowi suma pieniężna.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa czy też definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się posiłkowo przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55(1); Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55(2); Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy a nie jak wskazał wnioskodawca - art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c)).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Konsekwencje zaniechania bądź wadliwego wykonania obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zawierają postanowienia art. 6 ust. 3 i 4 ww. ustawy, w myśl których jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z kolei jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa wyżej, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Zatem, w świetle powyższych przepisów wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalana przez strony umowy sprzedaży i jest ona wyrażona w cenie. Jednakże, w przypadku, gdy cena odbiega od wartości rynkowej, to dla celów podatkowych organ wezwie podatnika do jej zmiany.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje zatem uprawnienie stron umowy sprzedaży do kreowania jej warunków, w tym ustalenia ceny. Jednakże w przypadku oszacowania jej wartości w sposób odbiegający od wartości rynkowej zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustawa dopuszcza ingerencję organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, przy czym organy te mogą się posiłkować wskazanymi w art. 6 ust. 4 ustawy: opinią biegłego lub przedłożoną przez podatnika wyceną rzeczoznawcy.

Przepisy podatkowe regulując, co jest podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie nakazują za jaką konkretnie cenę należy nabyć bądź zbyć tę część przedsiębiorstwa. Niezależnie od faktu na jak długo ważna jest wycena przedmiotu transakcji i niezależnie od zasad urynkowienia jej wartości (organy podatkowe nie mają kompetencji w tym zakresie), podstawą opodatkowania będzie wartość wyrażona w cenie, ale jeśli będzie ona odbiegała od wartości rynkowej - w rozumieniu przepisów podatkowych - wartość ustalona w postępowaniu podatkowym. Należy przy tym uwzględnić zasadę autonomii prawa podatkowego przejawiającą się w tym przypadku odrębną definicją wartości rynkowej.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Umowa sprzedaży części przedsiębiorstwa (również tej zorganizowanej) powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 Kodeksu cywilnego, przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w skład sprzedaży rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek, wysokość podatku.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca zamierza nabyć od Spółki z o.o. X kopalnię odkrywkową - zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą zarówno grunt, jak i środki trwałe (budynek biurowo-warsztatowy, ciąg technologiczny obejmujący kruszarki, przesiewacze i przenośniki taśmowe, wywrotka, ładowarka, koparka, itd.). W ramach transakcji wnioskodawca przejmie też pracowników w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Wnioskodawca ma również uzyskać prawo do informacji geologicznej oraz koncesję na wydobycie złóż, którą obecnie dysponuje sprzedający. Cena sprzedaży całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona została na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych wszystkich rzeczy ruchomych i praw majątkowych, które zostaną zakupione przez wnioskodawcę w ramach transakcji. Jest to rezultatem zastosowanej metody dochodowej wyceny nabywanej kopalni. Przy czym przedmiotem transakcji nie będzie ani nazwa firmy ani znaki towarowe.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zgodnie z zapisem art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wnioskodawca z tytułu zawarcia umowy nabycia rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od kwoty wynikającej z umowy sprzedaży, jeżeli będzie ona stanowiła wartość rynkową przedmiotu transakcji (poszczególnych składników umowy sprzedaży) w dniu jego nabycia. Jednocześnie wskazuje się, iż poprawność określenia przez kupującego podstawy opodatkowania (wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych) może być zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dowodowego.

W odniesieniu do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.