IBPBII/1/436-279/11/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 31 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wykupu przez fundusz certyfikatów inwestycyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wykupu przez fundusz certyfikatów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.). Statut funduszu dopuszczać będzie wykupienie przez wnioskodawcę wyemitowanych przez niego certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych. W przyszłości wnioskodawca zamierza wykupić wyemitowane przez siebie certyfikaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykup certyfikatów przez fundusz będzie stanowić czynność cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał treść art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż zgodnie z literalną, logiczną i powszechnie akceptowaną interpretacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym, a w rezultacie dokonanie czynności niewymienionych w art. 1 ust. 1 ww. ustawy nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż wykup certyfikatów inwestycyjnych nie został wymieniony na powyższej liście czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, aby ustalić czy wykup certyfikatów inwestycyjnych podlega opodatkowaniu ww. podatkiem należy określić, czy czynność ta może być zaklasyfikowana, jako jedna z czynności wskazanych w art. 1 ust. 1 ww. ustawy. W szczególności, czy wykup certyfikatów mógłby być uznany za sprzedaż lub zamianę praw majątkowych w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż kwestię charakteru prawnego i zasad wykupu certyfikatów inwestycyjnych reguluje ustawa o funduszach inwestycyjnych, w szczególności:

* Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 138 ustawy o funduszach inwestycyjnych fundusz inwestycyjny zamknięty nie może nabywać certyfikatów inwestycyjnych, które wyemitował, z wyjątkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych, w przypadku określonym w art. 139 ww. ustawy.

* W świetle art. 139 ww. ustawy fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował tylko, jeżeli statut funduszu tak stanowi (statut funduszu powinien określać m.in. przesłanki, tryb i warunki wykupywania certyfikatów).

* Z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

* Cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równą wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu.

* Wykup certyfikatów może następować na żądanie uczestnika bądź też niezależnie od zgłoszenia takiego żądania.

Specyficzna konstrukcja prawna czynności wykupu przez fundusz inwestycyjny zamknięty wyemitowanych przez niego certyfikatów inwestycyjnych i w konsekwencji potrzeba odrębnego, szczegółowego uregulowania takiej operacji wynika z jej odmiennej funkcji ekonomicznej w porównaniu do umów sprzedaży (zamiany). Celem wykupu certyfikatów inwestycyjnych, w przeciwieństwie do umowy sprzedaży, czy zamiany, nie jest przeniesienie określonego prawa majątkowego, ale (całkowite lub częściowe) wycofanie się uczestnika funduszu z inwestycji, poprzez wycofanie uprzednio wniesionych aktywów, które były lokowane przez fundusz inwestycyjny. Wartość tych aktywów jest korygowana o zysk (stratę) wynikający z działalności inwestycyjnej funduszu.

Zdaniem wnioskodawcy, konsekwencją specyficznego celu dokonania wykupu certyfikatów przez fundusz inwestycyjny jest brak, charakterystycznego dla umowy sprzedaży (zamiany), wzajemnego charakteru transakcji, tj. ekwiwalentności świadczeń obu stron. Mając na uwadze, że z chwilą wykupienia certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz inwestycyjny certyfikaty są umarzane z mocy prawa, w przypadku wykupu certyfikatów nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń typowej dla umowy sprzedaży (zamiany), bowiem w wyniku tej transakcji fundusz inwestycyjny nie uzyskuje żadnego przysporzenia w postaci otrzymywanych rzeczy (praw).

Należy podkreślić, iż przekazywana uczestnikowi funduszu inwestycyjnego "cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego" nie stanowi ceny w rozumieniu Kodeksu cywilnego, stanowiącej niezbędny przedmiotowo element umowy sprzedaży, tj. ekwiwalent rzeczy (praw) nabywanych w drodze umowy sprzedaży. Jak wskazano bowiem powyżej, cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego odzwierciedla udział uczestnika w wartości aktywów netto funduszu, który podlega zwrotowi w ramach transakcji wykupu.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca stwierdza, iż czynność wykupu certyfikatów przez fundusz nie może być utożsamiana z żadną z czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności z umową sprzedaży lub zamiany. W konsekwencji, mając na uwadze brak ujęcia tej czynności w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych określonym w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotowa operacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca powołał się na stanowiska organów podatkowych zawarte w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2009 r. Znak: IPPB2/436- 323/09-4/AF,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2010 r. Znak: IPPB2/436- 453/09-2/MZ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2009 r. Znak: IBPB II/1/ 436-75/09/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Wyemitowane zgodnie z postanowieniami powyższej ustawy certyfikaty nie mogą być jednak przedmiotem swobodnego obrotu między ich posiadaczami a emitującym je funduszem inwestycyjnym zamkniętym. Zakaz taki ustanawia wprost art. 138 ww. ustawy, który stanowi, iż fundusz inwestycyjny zamknięty nie może nabywać certyfikatów inwestycyjnych, które wyemitował z wyjątkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych w przypadku określonym w art. 139.

Stosownie do powołanego art. 139 ww. ustawy fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Przy wykupywaniu certyfikatów inwestycyjnych mogą być pobierane opłaty manipulacyjne, jeżeli statut funduszu tak stanowi i określa maksymalną wysokość i sposób pobierania tych opłat. Z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że o ile wykup certyfikatów inwestycyjnych jest dopuszczalny, to z mocy prawa zawsze wiąże się z ich unicestwieniem poprzez umorzenie z chwilą wykupu. Operacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych towarzyszy zapłata ich posiadaczowi ceny wykupu. Czynności tej nie można jednak zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Czynność określona w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie może być utożsamiana ze zbyciem w drodze sprzedaży. Czynności tej ustawodawca nadał bowiem odrębny charakter kwalifikując ją w tejże ustawie jako wykup certyfikatów i nadając jej szczególne walory związane ze skutkiem do jakiego prowadzi.

Nadmienić należy, iż elementem przedmiotowo istotnym umowy sprzedaży jest również cena. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych wykupu certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia występuje wprawdzie cena ale jest to cena wykupu. Użycie w art. 139 ust. 4 ww. ustawy terminu "cena wykupu" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

Pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie "ceny wykupu" określone w art. 139 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego czynność wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez wnioskodawcę celem ich umorzenia, regulowana przepisami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego.

Instytucja umorzenia certyfikatów w drodze wykupu przez fundusz jest związana ze stosunkiem uczestnictwa w funduszu i musi wynikać ze statutu funduszu.

Reasumując należy stwierdzić, iż wykup certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz, skutkujący ich umorzeniem, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez wnioskodawcę, interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.