IBPBII/1/436-272/14/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu do Biura - 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (X S.A.) ma siedzibę na terytorium Polski. Spółka planuje podwyższyć w przyszłości wartość kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, które zostaną pokryte wkładem niepieniężnym wniesionym przez Y S.A. zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego poniżej.

Y S.A. jest spółką kapitałową prawa polskiego. Do 2008 r. przedmiotem działalności Y S.A. była wyłącznie działalność produkcyjna oraz dystrybucyjno-handlowa w zakresie produktów odzieżowych produkowanych oraz towarów odzieżowych i akcesoriów zakupywanych przez Y S.A. oraz posiadanie udziałów/akcji w spółkach zależnych wchodzących w skład grupy kapitałowej jako podmiotu dominującego, których przedmiotem działalności była produkcja odzieży, w tym między innymi na zlecenie Y S.A. lub działalność dystrybucyjno-handlowa w zakresie towarów odzieżowych i akcesoriów (dalej: "Działalność Odzieżowa"). W 2008 r. Y S.A. nabyła pakiet akcji dawnej X S.A. oraz nastąpiło połączenie poprzez przeniesienie całego majątku dawnej X S.A. jako spółki przejmowanej do Y S.A. jako spółki przejmującej. W rezultacie, dawna X S.A. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Od tego czasu przedmiotem działalności Y S.A. jest Działalność Odzieżowa (poszerzona obecnie o działalność dystrybucyjno-handlową w zakresie damskich towarów odzieżowych i akcesoriów prowadzoną przez jedną ze spółek zależnych Y S.A. oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomością wykorzystywaną do produkcji odzieży prowadzoną również przez spółkę zależną Y S.A.), a także działalność produkcyjna oraz dystrybucyjno-handlowa w zakresie produktów jubilerskich produkowanych oraz towarów jubilerskich, zegarków i akcesoriów zakupywanych przez Y S.A. (dalej: "Działalność Jubilerska"). Działalność Jubilerska prowadzona wcześniej w formie przedsiębiorstwa przez dawną X S.A. zachowała pewną odrębność w strukturach Y S.A. od Działalności Odzieżowej, którego rolą jest koordynacja funkcji administracyjno

- biurowych wykonywanych przez Y S.A. w odniesieniu do Jednostki X S.A.

Zarząd Y S.A. podjął decyzję o przeprowadzeniu reorganizacji wewnętrznej Y S.A., która polegać ma na formalnym wyodrębnieniu Działalności Jubilerskiej zdolnej do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych w zakresie branży jubilerskiej i wniesienie jej tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki (Wnioskodawcy), która nie prowadzi obecnie żadnej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę obecny dynamiczny rozwój poszczególnych segmentów działalności Y S.A. oraz istniejące pomiędzy tymi segmentami odrębności, taka struktura prowadzenia działalności będzie, zdaniem Y S.A., najbardziej efektywna. W przyszłości planowane jest (stosownie do okoliczności i warunków rynkowych) przeprowadzenie emisji publicznej akcji Spółki (Wnioskodawcy), co będzie możliwe również dzięki przeniesieniu tego segmentu działalności do odrębnej spółki akcyjnej. W tym celu, zarząd Y S.A. podjął uchwałę w sprawie wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej Y S.A., począwszy od 1 sierpnia 2014 r., jednostki organizacyjnej X S.A., tj. części działalności operacyjnej Y S.A. związanej z Działalnością Jubilerską (dalej: "Jednostka X").

Wyodrębnienie Jednostki X.

Na mocy uchwały zarządu Y S.A. dokonano formalnego podzielenia działalności gospodarczej Y S.A. na dotychczas prowadzone i zachowujące względem siebie odrębność w ramach struktury Y S.A. dwie sfery działalności operacyjnej:

* Działalność Odzieżową oraz

* Działalność Jubilerską (skoncentrowaną w ramach Jednostki X).

Uchwala uwzględnia między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Jednostki X:

1. Wyodrębnienie organizacyjne.

Uchwala przewiduje, że począwszy od 1 sierpnia 2014 r. Jednostka X stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Y S.A. zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w obszarze Działalności Jubilerskiej. Jednostka X prowadzi Działalność Jubilerską, obejmującą również wszelkie czynności związane ze wsparciem sprzedaży oraz marketing. Do Jednostki X przypisane zostały kontrakty handlowe (w tym umowy najmu lokali handlowych, umowy dystrybucyjne oraz umowy leasingowe), jak również zezwolenia oraz inne decyzje administracyjne związane z dotychczasową działalnością operacyjną Y S.A. związaną z Działalnością Jubilerską - według wykazu załączonego do uchwały.

Zarząd Y S.A. postanowił ponadto, iż w skład Jednostki X począwszy od dnia 1 sierpnia 2014 r. wejdą jednostki organizacyjne Y S.A. stanowiące część działalności gospodarczej Y S.A. związanej z Działalnością Jubilerską, ujęte w schemacie organizacyjnym Jednostki X stanowiącym załącznik do uchwały - w tym dział produktu, marketingu, sprzedaży, zegarków, produkcji, logistyki oraz zaplecze administracyjno-biurowe którego rolą jest koordynacja funkcji administracyjno-biurowych wykonywanych przez Y S.A. w odniesieniu do Jednostki X.

W ramach poszczególnych jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Jednostki X przydzieleni zostali pracownicy Y S.A., których wykaz według stanu na dzień podjęcia uchwały stanowi załącznik do uchwały. Zarząd powołał z dniem 1 sierpnia 2014 r. kierownika Jednostki X odpowiedzialnego za zarządzanie nią, który w strukturze organizacyjnej Y S.A. podlega bezpośrednio wiceprezesowi zarządu. Do każdej z poszczególnych jednostek wchodzących w skład zaplecza administracyjno-biurowego (tekst jedn.: księgowość i finanse, kadry, BHP, IT, rozwój i inwestycje oraz e-commerce) przydzielono stosowny personel.

Do Jednostki X, począwszy od dnia 1 sierpnia 2014 r., przydzielone zostały składniki majątkowe obejmujące środki trwale (w tym urządzenia i wyposażenie salonów jubilerskich oraz biur, magazynów i zakładu produkcyjnego), zapasy, wartości niematerialne (w tym znaki towarowe związane z Działalnością Jubilerską), należności i środki pieniężne oraz zobowiązania przypisane do Działalności Jubilerskiej (z tytułu dostaw towarów i usług, z tytułu emisji obligacji, inne zobowiązania) według wykazu załączonego do uchwały. Ze składników majątku (środków trwałych) przydzielonych do Jednostki X wyłączone zostały nieruchomości należące do Y S.A., a wykorzystywane w Działalności Jubilerskiej. Jednostka X w dalszym ciągu będzie wykorzystywać te nieruchomości w swojej działalności operacyjnej na zasadzie odpłatnego korzystania, z tytułu którego dokonywane będą wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Jednostką X a Y S.A.

W odniesieniu do wszystkich pozostałych składników majątku (o stosunkowo niewielkim znaczeniu z perspektywy całokształtu Działalności Jubilerskiej), które po dniu wyodrębnienia Jednostki X będą wykorzystywane zarówno do działalności związanej z branżą jubilerską, jak i do działalności związanej z branżą odzieżową, dokonywane będą wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Jednostką X a Y S.A. w proporcji ustalonej na podstawie faktycznego wykorzystania w poszczególnych sferach działalności operacyjnej.

Do Jednostki X przypisane zostały m.in. zobowiązania względem kontrahentów związane z Działalnością Jubilerską oraz zobowiązania dłużne (o charakterze długoterminowym) wynikające z obligacji. Y S.A. planuje zaciągnięcie kredytu, którego celem będzie refinansowanie zadłużenia z obligacji alokowanego do Jednostki X (tekst jedn.: części całkowitego zadłużenia z tytułu obligacji ciążącego na Wnioskodawcy). Zaciągnięty w tym celu kredyt przypisany zostanie do Jednostki X.

Wyodrębniona Działalność Jubilerska otrzymała własną nazwę, która będzie umieszczana na pismach i zamówieniach handlowych składanych wobec kontrahentów zewnętrznych, a także na dokumentach księgowych, takich jak faktury VAT wystawiane oraz otrzymywane przez Y S.A. i notach księgowych dotyczące zobowiązań i należności Y S.A. związanych z działalnością Jednostki X. W przypadku kontrahentów Y S.A. będących dotychczas dostawcami towarów i usług związanych z działalnością Jednostki X jak również z działalnością pozostałej części struktury organizacyjnej Y S.A. i w związku z tym wystawiających faktury dotyczące całej Y S.A., kierownicy poszczególnych jednostek organizacyjnych niezwłocznie poinformują takich kontrahentów o konieczności wystawiania faktur VAT odrębnie dla Jednostki X oraz odrębnie dla pozostałej części struktury organizacyjnej Y S.A.

W konsekwencji, dotychczasowe faktyczne wyodrębnienie Działalności Jubilerskiej w strukturze Y S.A. zostało sformalizowane na mocy uchwały zarządu.

2. Wyodrębnienie finansowe.

Do czasu podjęcia przez zarząd Y S.A. uchwały o wyodrębnieniu Jednostki X odrębność finansowa Działalności Jubilerskiej miała wyraz w tym, że Y S.A. w publikowanych raportach i sprawozdaniach finansowych prezentowała wyniki finansowe z podziałem na segmenty operacyjne - odzieżowy i jubilerski. Z dniem 1 sierpnia 2014 r. w Y S.A. wprowadzono odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych prowadzoną przez dział księgowości i finansów, dzięki której dokonywać się będzie pełne przyporządkowanie właściwych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Jednostki X.

Ponadto do Jednostki X alokowane zostały środki znajdujące się w kasie związane z dotychczasową Działalnością Jubilerską oraz na odrębnych rachunkach bankowych Y S.A. według stanu na dzień 1 sierpnia 2014 r. Rachunki te stosowane będą do dokonywania operacji finansowych związanych z transakcjami gospodarczymi realizowanymi w ramach działalności operacyjnej prowadzonej przez Jednostkę X.

W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez Y S.A. (np. kosztów ogólnego zarządu, wsparcia finansowo-księgowego, IT, kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości, w której Działalność Jubilerska jest prowadzona) Y S.A. będzie przypisywać koszty do Jednostki X na podstawie stosownych kluczy alokacji. Koszty te będą ewidencjonowane na podstawie dokumentów wewnętrznych.

W konsekwencji, od dnia 1 sierpnia 2014 r. ewidencja księgowa zdarzeń związanych z Działalnością Jubilerską jest prowadzona w taki sposób, że ustalany jest pełny rachunek zysków i strat oraz bilans dla Jednostki X, podczas, gdy przed tą datą ustalano jedynie ogólne zagregowane wyniki segmentu odzieżowego i jubilerskiego na potrzeby analityki w publikowanych sprawozdaniach finansowych i raportach.

3. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami materialnymi i niematerialnymi, należnościami i zobowiązaniami oraz własnymi źródłami przychodów Jednostka X może samodzielnie realizować swoje zadania z zakresu Działalności Jubilerskiej. Ponadto, z operacyjnego punktu widzenia do Działalności Jubilerskiej prowadzonej przez Jednostkę X w ramach struktury Vistula przypisane są również kontrakty handlowe związane z tą działalnością, zezwolenia, bazy danych, a także unikalna wiedza związana z produkcją wyrobów jubilerskich oraz sprzedażą wyrobów i towarów w sieci salonów jubilerskich X oraz poza tą siecią. Jednostka X nie jest zatem sumą składników, przy pomocy której prowadzona jest Działalność Jubilerska, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W konsekwencji, Jednostka X stanowi wyodrębniony i zorganizowany zespół zarówno składników materialnych, jak i niematerialnych (środki trwałe, należności, zobowiązania, kontrakty, zezwolenia, know-how itp.), prowadzący działalność gospodarczą.

Aport Jednostki X.

Po wprowadzeniu w życie postanowień uchwały zarządu Y S.A. opisanych powyżej, Jednostka X (wraz ze wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi) zostanie wniesiona aportem do Spółki (Wnioskodawcy) jako wkład na podwyższony kapitał zakładowy równocześnie z przejęciem zobowiązań alokowanych do Jednostki X. W konsekwencji, Wnioskodawca przejmie wszystkie zadania z zakresu prowadzenia Działalności Jubilerskiej realizowane przez Jednostkę X.

Do czasu dokonania aportu Spółka (Wnioskodawca) nie będzie dysponowała żadnymi wewnętrznymi strukturami organizacyjnymi, które mogłyby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej. Cala struktura organizacyjna umożliwiająca samodzielne realizowanie zadań gospodarczych związanych z prowadzeniem Działalności Jubilerskiej zostanie wniesiona do Spółki (Wnioskodawcy) wraz z aportem Jednostki X. Tym samym, na skutek przedmiotowego aportu zapewniona zostanie kontynuacja przez Wnioskodawcę zadań gospodarczych realizowanych przez Jednostkę X w niezmienionym zakresie.

W ramach aportu na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy na Wnioskodawcę przejdzie część zakładu pracy Y S.A. przypisanego do Jednostki X, a zatem pracownicy przypisani do Jednostki X zostaną przeniesieni do Spółki (Wnioskodawcy).

Intencją Wnioskodawcy oraz Y S.A. będzie przeniesienie wraz z aportem wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Jednostki X. Wnioskodawca oraz Y S.A. podejmą niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami kontraktowymi. W chwili obecnej spółki identyfikują jedynie nieliczne sytuacje, w których istnieje ryzyko, że na dzień aportu mogłoby nie dojść do przeniesienia praw i obowiązków z umów związanych z Działalnością Jubilerską na Wnioskodawcę. Sytuacje te nie będą miały jednak wpływu na możliwość kontynuacji przez Wnioskodawcę Działalności Jubilerskiej.

Takie sytuacje mogą wystąpić w szczególności w odniesieniu do następujących umów:

* W przypadku umów najmu lokali handlowych wykorzystywanych na prowadzenie salonów jubilerskich spółki przewidują, że mogą wystąpić pojedyncze przypadki (spośród około osiemdziesięciu wynajmowanych obecnie lokali handlowych) niewyrażenia zgody przez wynajmującego na cesję praw i obowiązków z takich umów. W takich sytuacjach Wnioskodawca oraz Y S.A. wprowadzą rozwiązania alternatywne celem zapewnienia kontynuacji wykorzystywania tych lokali po aporcie przez Spółkę w dotychczasowy sposób.

* Transakcje z dostawcami towarów i materiałów będą po aporcie realizowane przez Wnioskodawcę w niezmieniony sposób na podstawie składanych zamówień. W przypadku kilku kontrahentów Y S.A. spodziewa się, że stosowna zgoda na cesję praw i obowiązków z umów ramowych dotyczących zasad składania zamówień i dystrybucji lub na zawarcie nowych umów ramowych może nie zostać wyrażona przed datą planowanego aportu. W takich przypadkach najprawdopodobniej współpraca handlowa będzie w dalszym ciągu kontynuowana na podstawie składanych przez Wnioskodawcę zamówień. W ocenie Wnioskodawcy, brak tych zgód na dzień aportu nie uniemożliwi mu zatem prowadzenia Działalności Jubilerskiej w dotychczasowym zakresie. Tym samym, kontynuacja Działalności Jubilerskiej przez Wnioskodawcę będzie zachowana.

Nieruchomości będące własnością Y S.A. i wykorzystywane obecnie w działalności Jednostki X staną się przedmiotem długoterminowej umowy najmu pomiędzy Y S.A. (wynajmujący) a Wnioskodawcą (najemca) i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do Działalności Jubilerskiej w ten sam sposób, co przez Jednostkę X. Umowa najmu zostanie zawarta przez Wnioskodawcę i Y S.A. przed aportem i będzie wywierała skutek z chwilą aportu. Istnieje także taką możliwość, że przedmiotowe nieruchomości na mocy odrębnej uchwały zarządu Y S.A. zostaną włączone do składników majątku wchodzących w skład Jednostki X, a ich własność przeniesiona zostanie wraz z aportem na Wnioskodawcę.

Od dnia aportu Y S.A. będzie również wykonywała na rzecz Wnioskodawcy odpłatne usługi administracyjno-prawne niezbędne do nieprzerwanej realizacji przez Wnioskodawcę zadań gospodarczych związanych z Działalnością Jubilerską (w szczególności obsługa w zakresie księgowości i finansów, kadr, BHP, IT, rozwoju i inwestycji oraz e-commerce). Współpraca w zakresie świadczenia tego typu usług będzie koordynowana przez pracowników Wnioskodawcy z poszczególnych działów wchodzących w skład zaplecza administracyjno

- biurowego Jednostki X.

Do Jednostki X przypisane zostały również pozwolenia środowiskowe dotyczące zakładu produkcyjnego wykorzystywanego na potrzeby Działalności Jubilerskiej. Po aporcie Jednostki X zagwarantowana zostanie ciągłość praw i obowiązków wynikających z tych decyzji.

Elementem planowanej transakcji nie będą decyzje administracyjne wydane dla Y S.A. i przypisane do Jednostki X, co do których w świetle obowiązujących przepisów nie jest wyraźnie przewidziana możliwość przeniesienia praw i obowiązków z tych decyzji na inny podmiot.

Dotyczy to:

* decyzji w sprawie zatwierdzenia sposobu prowadzenia ewidencji towarowej w związku z działalnością w wolnym obszarze celnym albo w składach wolnocłowych ustanowionych na terenie dwóch portów lotniczych. Posiadanie takich decyzji przez Y S.A. pozwala na prowadzenie sprzedaży w dwóch lokalach handlowych na terenie portów lotniczych, natomiast nie stanowi warunku koniecznego dla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie Działalności Jubilerskiej. W razie niemożności uzyskania analogicznych zezwoleń przez Wnioskodawcę do dnia aportu, najprawdopodobniej konieczne będzie chwilowe wstrzymanie sprzedaży prowadzonej w tych lokalach handlowych (do czasu uzyskania przez Wnioskodawcę stosownych decyzji). W konsekwencji, wyłączenie tych decyzji z przedmiotu aportu (z powodu braku określenia wprost w przepisach prawa możliwości przeniesienia praw i obowiązków z tych decyzji na Wnioskodawcę) nie spowoduje braku możliwości kontynuacji Działalności Jubilerskiej przez Wnioskodawcę po aporcie.

* decyzji o dokonaniu wpisu znaku imiennego do rejestru znaków imiennych prowadzonego na podstawie ustawy - Prawo probiercze. Obowiązek posiadania przez Y S.A. takiej decyzji wiąże się z charakterem działalności produkcyjnej wykonywanej przez Jednostkę X, jako że decyzja ta stanowi warunek wprowadzenia wyprodukowanych przez nią wyrobów do obrotu. Strony planowanej umowy aportowej analizują możliwość uzyskania przez Wnioskodawcę analogicznej decyzji przed aportem, jednak może to okazać się niemożliwe z uwagi na brak uregulowania w przepisach prawa stosownego trybu do pozyskania takiej decyzji (lub promesy) przez podmiot niewykonujący jeszcze działalności danego rodzaju. W takim przypadku Wnioskodawca podejmie niezbędne działania w celu uzyskania tej decyzji niezwłocznie po otrzymaniu aportu. Niemniej jednak Wnioskodawca jest zdania, że brak stosownej decyzji w pierwszych dniach prowadzenia przez niego Działalności Jubilerskiej nie wpłynie na brak możliwości lub ograniczenie prowadzenia Działalności Jubilerskiej przez Wnioskodawcę. W takim przypadku działalność w zakresie produkcji będzie mogła być kontynuowana (podobnie działalność handlowo-dystrybucyjna), a jedynie część wyprodukowanych towarów będzie musiała zostać chwilowo wstrzymana od obrotu.

Dalsza działalność.

W rezultacie opisanych działań, Wnioskodawca będzie w stanie samodzielnie i w sposób niezmieniony kontynuować Działalność Jubilerską prowadzoną przez Jednostkę X. Wynika to z przeniesienia na Wnioskodawcę części zakładu pracy (pracowników przypisanych do Jednostki X), a także składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związanych z tą działalnością, a co za tym idzie zapewniona zostanie niezakłócona możliwość dalszej działalności w dotychczasowym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wyodrębniona z Y S.A. Jednostka X stanowić będzie w dacie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce (Wnioskodawcy) w związku z wniesieniem przez Y S.A. Jednostki X w zamian za akcje Spółki (Wnioskodawcy) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona z Y S.A. Jednostka X stanowić będzie w dacie aportu ZCP na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce (Wnioskodawcy) w związku z wniesieniem przez Y S.A. Jednostki X w zamian za akcje Spółki (Wnioskodawcy) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z art. la pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (Wnioskodawcy) w związku z wniesieniem przez Y S.A. Jednostki X w zamian za akcje Spółki (Wnioskodawcy), podwyższenie to nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli wniesiona do Spółki (Wnioskodawcy) Jednostka X stanowić będzie w dacie aportu ZCP na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Według Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy jest zatem stwierdzenie, czy wyodrębniona z Y S.A. Jednostki X, która zostanie wniesiona do Spółki (Wnioskodawcy) w zamian za jej akcje, stanowi ZCP.

Wnioskodawca podkreślił, że w tym kontekście należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawierają własnej definicji ZCP.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie ZCP może być zrekonstruowane na podstawie przepisów innych aktów prawnych, a to:

1. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "k.c.");

2. Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału" (dalej: "Dyrektywa");

3. art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 1

Wnioskodawca wskazał, że w pierwszej kolejności można odwołać się do definicji przedsiębiorstwa, która zawarta jest w art. 551 k.c. Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z uwagi jednak na fakt, że w k.c. znajduje się wyłącznie definicja przedsiębiorstwa, pojawia się wątpliwość, czy przepisy tej ustawy mogą znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do ZCP. W tym zakresie powołać można się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 185/10, w którym stwierdzono, że "w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że powyższa definicja przedsiębiorstwa nie może się odnosić także do jej części."

Na podstawie ww. regulacji w praktyce organów podatkowych i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi ZCP wówczas, gdy wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym, a także zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 sierpnia 2013 r., sygn. ILPB2/436-122/13-2/MK).

Ponadto, jak stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r., sygn. IBPBII/1/436-326/13/AA, "dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej."

W ocenie Spółki, jak wykazuje w szczegółowym uzasadnieniu poniżej, Jednostka X będzie spełniała tak sformułowaną definicję ZCP.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w celu ustalenia znaczenia pojęcia ZCP, którym posługuje się art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odwołać można się również do postanowień Dyrektywy, której implementację stanowi analizowany przepis.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4 Dyrektywy. Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy, za działania restrukturyzacyjne uznać należy przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów (ang. branches of activity - tłum. Spółki: gałęzie działalności) do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

W ocenie Spółki, opierając się na wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy można stwierdzić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowić będzie część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, (stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2014 r., sygn. IBPBII/1/436

- 335/13/MZ).

Zdaniem Spółki, przyjmując wykładnię przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opartą na postanowieniach Dyrektywy, stwierdzić należy, iż Jednostka X może być zakwalifikowana jako ZCP na potrzeby art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 3

Niezależnie od powyższego, Spółka jest zdania, iż w analizowanej kwestii posiłkować się można również definicją ZCP sformułowaną na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą, ZCP to "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Spółka stoi na stanowisku, iż również przy akceptacji takiej interpretacji pojęcia ZCP opartej na definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku od towarów i usług, Jednostka X spełniać będzie wszystkie przesłanki ZCP na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki, należy przyjąć, iż - z uwagi na brak odpowiedniej definicji ZCP na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oraz biorąc pod uwagę rezultat wykładni systemowej zewnętrznej - z ZCP na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące, wspólne dla przedstawionych wyżej możliwych interpretacji tego pojęcia, przesłanki:

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona z Y S.A. Jednostka X stanowić będzie w dacie aportu ZCP na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce (Wnioskodawcy) w związku z wniesieniem przez Y S.A. Jednostki X w zamian za akcje Spółki (Wnioskodawcy) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stwierdził, że w dotychczasowych poglądach organów podatkowych i sądów administracyjnych podkreśla się przede wszystkim, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespól składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Jubilerska prowadzona w ramach Jednostki X na moment dokonania aportu będzie stanowiła ZCP, ponieważ spełniać będzie ww. przesłanki.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działalności Jubilerskiej, która będzie przedmiotem aportu, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega żadnej wątpliwości.

Do Jednostki X przydzieleni zostali stosowni pracownicy Y S.A. (w tym również do każdej z jednostek wchodzących w skład zaplecza administracyjno-biurowego). Pracownicy ci wykorzystują składniki majątkowe dedykowane wyłącznie do obsługi tej działalności i alokowane do niej na mocy uchwały zarządu Vistula, tj. środki trwałe (w tym urządzenia i wyposażenie salonów jubilerskich oraz biur, magazynów i zakładu produkcyjnego), zapasy, wartości niematerialne (w tym znaki towarowe związane z Działalnością Jubilerską), należności i środki pieniężne, zobowiązania przypisane do Działalności Jubilerskiej (z tytułu dostaw towarów i usług, z tytułu emisji obligacji, inne zobowiązania), kontrakty handlowe (w tym umowy najmu lokali handlowych, umowy dystrybucyjne oraz umowy leasingowe), jak również zezwolenia oraz inne decyzje administracyjne związane z Działalnością Jubilerską, bazy danych, a także unikalną wiedzę związaną z produkcją wyrobów jubilerskich oraz sprzedażą wyrobów i towarów w sieci salonów jubilerskich X oraz poza tą siecią. W ocenie Spółki, pomiędzy tymi elementami istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Jednostka X nie jest zatem sumą składników, przy pomocy której prowadzona jest Działalność Jubilerska, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ze składników majątku przydzielonych do Jednostki X wyłączone zostały nieruchomości należące do Y S.A. wykorzystywane w Działalności Jubilerskiej. Do czasu aportu Jednostka X w dalszym ciągu będzie wykorzystywać te nieruchomości w swojej działalności operacyjnej na zasadzie odpłatnego korzystania. Następnie, nieruchomości staną się przedmiotem długoterminowej umowy najmu i będą wykorzystywane przez Spółkę do Działalności Jubilerskiej w ten sam sposób, co przez Jednostkę X. Umowa najmu zostanie zawarta przez Wnioskodawcę i Y S.A. przed aportem i będzie wywierała skutek z chwilą aportu. Spółki dopuszczają także taką możliwość, że przedmiotowe nieruchomości na mocy odrębnej uchwały zarządu Y S.A. zostaną włączone do składników majątku wchodzących w skład Jednostki X, a ich własność przeniesiona zostanie wraz z aportem na Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka jest zdania, że niezależnie od tego, czy prawo własności przedmiotowych nieruchomości zostanie włączone do składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czy też nieruchomości te będą wykorzystywane po aporcie przez Spółkę na podstawie umowy najmu, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona. W szczególności, Wnioskodawca będzie miał po aporcie zapewnioną możliwość dalszego korzystania z przedmiotowych nieruchomości. W konsekwencji, wyłączenie prawa własności nieruchomości z przedmiotu aportu nie wpłynie w żaden sposób na istnienie związku funkcjonalnego pomiędzy pozostałymi składnikami ZCP i nie będzie stało na przeszkodzie kontynuacji Działalności Jubilerskiej.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać należy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-998/11-2/DG, w której organ potwierdził kwalifikację zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP, wskazując, iż "w skład zbywanego majątku nie weszło prawo własności nieruchomości ani tytuł prawny do nieruchomości, w której prowadzona jest działalność zbywcy. Obsługa przenoszonego ZCP prowadzona będzie w pomieszczeniach, do których tytuł prawny posiada F. W ocenie B. Oddział w Polsce brak prawa do korzystania z nieruchomości nie pozbawia tego zespołu składników przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2014 r., sygn. ILPB4/423-441/13-2/DS, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym,fakt korzystania przez Spółkę produkcyjną z powierzchni na podstawie umowy najmu nie stanowi przeszkody do uznania Działu produkcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

Zbliżony pogląd prezentują sądy administracyjne. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2011 r., sygn. II FSK 502/10, potwierdzono, że "jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym Jucznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości". Do podobnych konkluzji doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2995/10, wskazując, iż "słusznie Skarżąca podnosiła, iż ze względu na specyfikę świadczonych przez nią usług oraz przejęcie aktywów umożliwiających wynajem lokali nie ma podstaw, by twierdzić, aby nabywany przez nią zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie mógł być zakwalifikowany jako ZCP tylko dlatego, że nie przejęła ona nieruchomości". Na takim stanowisku stanął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2011 r., sygn. I FSK 1589/10.

Wnioskodawca podkreślił, że jak wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, intencją stron umowy aportowej będzie przeniesienie wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Jednostki X. Wnioskodawca oraz Y S.A. podejmą niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami kontraktowymi. W chwili obecnej, ze względów niezależnych od Y S.A. i Wnioskodawcy, nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez Wnioskodawcę Działalności Jubilerskiej. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, że także w razie nieprzejścia na niego pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez niego Działalności Jubilerskiej, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w dacie aportu spełniona.

Takie stanowisko zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z 9 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 674/09, podkreślił, że "z definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są zdaną częścią przedsiębiorstwa." Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09 (utrzymującym w mocy ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego), wskazał ponadto, iż "trudno przy tym nie zgodzić się z konstatacją sądu, iż gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, pozbawiłby automatycznie dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11, stwierdzając, że "w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespól składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań."

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2014 r., sygn. IBPP4/443-605/13/LG, w której powołując się na ten wyrok stwierdził, że "nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11). Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza, to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa."

Według Wnioskodawcy, z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wynika, że do Jednostki X przypisane zostały również pozwolenia środowiskowe dotyczące zakładu produkcyjnego wykorzystywanego na potrzeby Działalności Jubilerskiej. Po aporcie Jednostki X zagwarantowana zostanie ciągłość praw i obowiązków wynikających z tych decyzji. Elementem planowanej transakcji nie będą jednak decyzje administracyjne wydane dla Y S.A. i przypisane do Jednostki X, które w świetle obowiązujących przepisów nie mogą stanowić przedmiotu obrotu. Jednakże, Wnioskodawca jest zdania, że nie wpłynie to na kwalifikację Jednostki X stanowiącej przedmiot aportu jako ZCP, bowiem brak przeniesienia tych decyzji nie będzie miał wpływu na możliwość kontynuacji Działalności Jubilerskiej przez Wnioskodawcę.

W szczególności:

* posiadanie przez Y S.A. decyzji w sprawie prowadzenia ewidencji towarowej w związku z działalnością w wolnym obszarze celnym albo w składach wolnocłowych ustanowionych na terenie portów lotniczych pozwala na prowadzenie sprzedaży w dwóch lokalach handlowych na terenie portów lotniczych. Zatem decyzje te nie stanowią warunku koniecznego dla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie Działalności Jubilerskiej, a jedynie zapewniają dwa dodatkowe punkty zbytu towarów i wyrobów. W razie niemożności uzyskania analogicznych zezwoleń przez Wnioskodawcę przed dniem aportu, najprawdopodobniej konieczne będzie chwilowe wstrzymanie sprzedaży prowadzonej w tych lokalach handlowych do czasu uzyskania przez Wnioskodawcę stosownych decyzji - jak tylko to nastąpi działalność w tych lokalach będzie kontynuowana. W konsekwencji, wyłączenie tych decyzji z przedmiotu aportu (z powodu braku określenia wprost w przepisach prawa możliwości przeniesienia praw i obowiązków z tych decyzji na Wnioskodawcę) nie spowoduje braku możliwości kontynuacji Działalności Jubilerskie przez Wnioskodawcę po aporcie;

* decyzja o dokonaniu wpisu znaku imiennego do rejestru znaków imiennych prowadzonego na podstawie ustawy - Prawo probiercze jest konieczna dla dopuszczenia wyrobów jubilerskich do obrotu. Natomiast chwilowy brak takiej decyzji nie wstrzymuje działalności produkcyjnej ani dystrybucyjno-handlowej wykonywanej w ramach Działalności Jubilerskiej (jedynym skutkiem może być to, że część wyprodukowanych towarów będzie musiała zostać chwilowo wstrzymana od obrotu). Niemniej jednak Wnioskodawca jest zdania, że brak stosownej decyzji w pierwszych dniach prowadzenia przez niego Działalności Jubilerskiej (Wnioskodawca nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że uzyska taką decyzję) nie wpłynie na brak możliwości lub ograniczenie prowadzenia Działalności Jubilerskiej przez Wnioskodawcę.

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, że taki pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych i sądów, m.in.:

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym wyżej wyroku z 9 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 674/09, stwierdził, iż "w przypadku, gdy wydzielona część przedsiębiorstwa spełnia przesłanki określone wyżej w pkt 1-4, natomiast do wykonywania potencjalnej działalności beneficjent aportu musi wystąpić o koncesje i zezwolenia, to pomimo ich braku (na dzień wydzielenia) należy przyjąć, iż stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-506/11-2/DG, wskazał, że "fakt niemożności, wynikającej z przepisów prawa, przeniesienia na nabywcę zezwoleń na obrót alkoholem nie stanowi samodzielnej przesłanki do pozbawienia zespołu składników majątkowych miana przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Brak przeniesienia koncesji czy w tym przypadku zezwoleń na obrót alkoholem, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu, w przypadku gdy spełnione byłyby pozostałe warunki wynikające z art. 40 pkt 4 ustawy podatkowej oraz art. 551 Kodeksu cywilnego nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do potwierdzenia prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Spółkę";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-165/08/11-9/S/DG, potwierdził, że "zgodnie jednak z odpowiednimi przepisami, wskazane uprawnienia, koncesje, licencje są nieprzenoszalne, a tym samym, po wniesieniu aportu Spółka w celu prowadzenia działalności lotniczej będzie zobowiązana do samodzielnego uzyskania przedmiotowych uprawnień niezbędnych do prowadzenia takiej działalności. Jak jednak wskazano wyżej, kwestie omawianych uprawnień nie są istotne z punktu widzenia oceny spełnienia analizowanej przesłanki. Należy bowiem wskazać, że to wnoszący aport ocenia, czy określone przesłanki są spełnione".

Podobne stanowisko zostało przyjęte m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 8 marca 2006, sygn. PPIII 443/50/05/PO, cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-998/11-2/DG, a także w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 w sprawie Zita Modes (C-497/OI).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach prawo własności nieruchomości, wskazane decyzje administracyjne, a także pojedyncze zobowiązania oraz prawa i obowiązki z tytułu umów (o ile taka ewentualność wystąpi z uwagi na brak wymaganych zgód) nie są na tyle istotne dla funkcjonowania Jednostki X, aby na dzień aportu nie można było stwierdzić, że Jednostka X stanowi ZCP. Jak zostało wykazane powyżej, fakt, że nie będą one przedmiotem aportu nie wpłynie negatywnie na możliwość kontynuacji Działalności Jubilerskiej Wnioskodawcy. W konsekwencji, Jednostka X będzie w dacie aportu stanowiła wyodrębniony i zorganizowany zespół zarówno składników materialnych, jak i niematerialnych (środki trwałe, towary, wyroby, kontrakty, należności, baza klientów, pracownicy itp., w tym również zobowiązania).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzone zostało m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 1929/13, w którym sąd ten stwierdził, iż "nie ma zatem znaczenia, czy zespół składników majątkowych wyodrębniany celem wniesienia go aportem do spółki kapitałowej obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie wnoszącego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności. <...> Samo w sobie wyłączenie określonego składnika z zespołu składników tworzących u wnoszącego aport zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Sąd ten w wyroku z 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1767/10, wskazał ponadto, że "definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR, stwierdził natomiast, że "w ocenie tut. Organu zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działalności Jubilerskiej, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona.

Ad. 2. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Jednostka X cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym. W Y S.A. na podstawie uchwały jej zarządu funkcjonuje struktura organizacyjna wyodrębniająca Działalność Odzieżową i Działalność Jubilerską.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 13 grudnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-856/12-4/MD, wskazał, że "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze."

Wnioskodawca wskazał, że działalność Jubilerska prowadzona jest przez odrębną jednostkę powołaną na podstawie uchwały zarządu Y S.A., tj. Jednostkę X, do której przypisane zostały określone zadania i funkcje, które realizowane są przez konkretnych pracowników przypisanych do poszczególnych działów w ramach tej jednostki (w tym pracowników działu produktu, marketingu, sprzedaży, zegarków, produkcji, logistyki oraz zaplecza administracyjno-biurowe). Jednostką X zarządza kierownik, który w strukturze organizacyjnej Y S.A. podlega bezpośrednio wiceprezesowi zarządu Y S.A. W wyniku aportu, część zakładu pracy przypisana do Jednostki X zostanie przeniesiona do Spółki (Wnioskodawcy), a zatem pracownicy przypisani do Jednostki X przejdą do Spółki (Wnioskodawcy).

Jednostka X posiada również własną wewnętrzna strukturę organizacyjną, która zostanie zachowana w związku z aportem.

Co więcej, Jednostka X otrzymała własną nazwę, która jest umieszczana na pismach i zamówieniach handlowych składanych wobec kontrahentów zewnętrznych, a także na dokumentach księgowych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, Jednostka X jest i w dacie aportu będzie wyodrębniona pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Y S.A.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN, wskazał, że "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Z dniem 1 sierpnia 2014 r. w Y S.A. wprowadzono odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, dzięki której dokonywać się będzie pełne przyporządkowanie właściwych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Jednostki X.

Ponadto do Jednostki X alokowane zostały środki znajdujące się w kasie związane z dotychczasową Działalnością Jubilerską oraz na odrębnych rachunkach bankowych Y S.A. według stanu na dzień 1 sierpnia 2014 r. Rachunki te stosowane będą do dokonywania operacji finansowych związanych z transakcjami gospodarczymi realizowanymi w ramach działalności operacyjnej prowadzonej przez Jednostkę X.

W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez Y S.A. (np. kosztów ogólnego zarządu, wsparcia finansowo-księgowego, IT, kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości, w której Działalność Jubilerska jest prowadzona) Y S.A. będzie przypisywać koszty do Jednostki X na podstawie stosownych kluczy alokacji. Koszty te będą ewidencjonowane na podstawie dokumentów wewnętrznych.

W konsekwencji, od dnia 1 sierpnia 2014 r. ewidencja księgowa zdarzeń związanych z Działalnością Jubilerską jest prowadzona w taki sposób, że ustalany jest pełny rachunek zysków i strat oraz bilans dla Jednostki X.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione wyżej okoliczności stanowią dowód na to, że Działalność Jubilerska (prowadzona poprzez Jednostkę X) spełnia wymóg organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia.

Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne Działalności Jubilerskiej i Działalności Odzieżowej w strukturach Y S.A. przejawia się wyraźną odmiennością branż, których dotyczą, oraz odrębnością w zakresie prowadzonej działalności operacyjnej. Działalność Jubilerska ukierunkowana jest na działalność produkcyjną oraz dystrybucyjno-handlową w zakresie produktów jubilerskich produkowanych oraz towarów jubilerskich, zegarków i akcesoriów zakupywanych przez Y S.A., obejmującą również wszelkie czynności związane ze wsparciem sprzedaży oraz marketing. Oznacza to, że Jednostka X realizuje ściśle określone, odrębne zadania gospodarcze.

W rezultacie, warunek przeznaczenia Jednostki X do realizacji określonych zadań gospodarczych jest również spełniony.

Ad. 4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Jednostka X umożliwia samodzielne prowadzenie Działalności Jubilerskiej w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż przed połączeniem Y S.A. oraz dawnej X S.A., które nastąpiło w 2008 r., Działalność Jubilerska była prowadzona przez dawną X S.A. w formie samodzielnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, za tym, że opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Jednostka X umożliwia samodzielne prowadzenie Działalności Jubilerskiej w formie odrębnego przedsiębiorstwa, przemawia fakt, że Działalność Jubilerska prowadzona jest poprzez odrębną jednostkę, która funkcjonuje niezależnie, posiada własnych pracowników alokowanych do wykonywania poszczególnych zadań oraz dysponuje zespołem składników materialnych i niematerialnych (takich jak środki trwałe, towary, wyroby kontrakty, należności, baza klientów, pracownicy, w tym również zobowiązania), a także posiada własne źródła przychodów. Po aporcie Jednostki X, Wnioskodawca będzie w stanie samodzielnie kontynuować Działalność Jubilerską w oparciu o jej własną strukturę organizacyjną (do czasu aportu Wnioskodawca nie będzie dysponował żadnymi wewnętrznymi strukturami organizacyjnymi, które mogłyby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej).

Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że po dniu aportu Y S.A. będzie wykonywała na rzecz Wnioskodawcy odpłatne usługi niezbędne do nieprzerwanej realizacji przez niego zadań gospodarczych związanych z Działalnością Jubilerską (w szczególności obsługa w zakresie księgowości i finansów, kadr, BHP, IT, rozwoju i inwestycji oraz e-commerce). Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że powyższe funkcje administracyjno-biurowe nie muszą być wykonywane wyłącznie i samodzielnie przez przedsiębiorcę, ale mogą być zlecane zewnętrznym usługodawcom (w tym przypadku Y S.A.) - co jest zgodne z powszechną praktyką rynkową. Należy ponadto zauważyć, że w ramach wydzielenia Jednostki X do każdej z poszczególnych jednostek wchodzących w skład zaplecza administracyjno-biurowego przydzielono stosowny personel odpowiedzialny za poszczególne zadania, który zostanie przejęty przez Spółkę w ramach aportu ZCP i będzie koordynował usługi świadczone przez Y S.A. w poszczególnych zakresach.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych

- np. w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2011, sygn. IPPB5/423-998/11-2/DG, w której organ podzielił argumentację wnioskodawcy, że "na klasyfikację transakcji nie ma wpływu fakt iż nie dochodzi do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających z B. Oddział w Polsce do F. (takich jak np. pełna obsługa kadrowa czy księgowa). Okoliczność ta jest zdaniem Wnioskującego podyktowana dążeniem do uniknięcia powielania odpowiednich, istniejących już w F. funkcji. Ograniczenia w tym zakresie nie podważają, zdaniem B. Oddział w Polsce, zasadności twierdzenia o możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, między innymi z tego powodu, iż równocześnie w ramach transakcji dochodzi do transferu płynności finansowej (gotówki), która byłaby wystarczająca do potencjalnego zakupu usług outsourcingowych zapewniających realizację przedmiotowych funkcji".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2014 r., sygn. IPPB5/423-3/14-7/MK, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym "pozostałe funkcje pomocnicze do działalności wytwórczej, w szczególności w zakresie księgowości, służb sprzedażowych, obsługi administracyjnej itp. zostaną zapewnione przez Dzierżawcę, albowiem nie mogą być one w sposób bezpośredni przypisane części działalności Spółki związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej. Należy jednak podkreślić, że powyższe nie pozbawia dzierżawionego zespołu składników cechy gospodarczej samodzielności, albowiem funkcje te nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i będą zapewnione po dokonaniu transakcji przez Dzierżawcę". Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2014 r., sygn. IPPB5/423-910/13

- 2/MK.

Taki pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10, w którym sąd ten wyraził pogląd, iż "brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing)".

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Jednostka X jest zdolna do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jak niezależne przedsiębiorstwo.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem na to, że wydzielona Jednostka X będzie posiadała zdolność do samodzielnego, niezależnego funkcjonowania, a Spółka jako podmiot otrzymujący aport będzie miała zamiar oraz możliwość kontynuowania Działalności Jubilerskiej w oparciu o otrzymane składniki majątku. Fakty te, zdaniem Wnioskodawcy, mają istotne znaczenie dla kwalifikacji Jednostki X jako ZCP w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona z Y S.A. Jednostka X stanowić będzie w dacie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wniesienie Jednostki X w zamian za akcje Spółki (Wnioskodawcy) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

- Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach

- art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.