IBPBII/1/436-272/11/AŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 24 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych cesji wierzytelności opartej na konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych cesji wierzytelności opartej na konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - sp. z o.o. planuje zawarcie umowy o współpracy handlowej z kupującym (spółka z o.o. z siedzibą w Polsce, podatnik VAT). Zgodnie z umową wnioskodawca będzie sprzedawać towary handlowe kupującemu. Umowa jest zawarta na czas nieokreślony. Wnioskodawca planuje dokonywać ciągłej sprzedaży towarów kupującemu, zgodnie z jego zapotrzebowaniem i składanymi zamówieniami.

W celu zabezpieczenia należności, wynikających ze sprzedaży towarów, umowa będzie zawierała postanowienie o cesji na rzecz wnioskodawcy, przyszłych należności kupującego (wynikających z umów zawartych pomiędzy kupującym a odbiorcami jego usług/towarów). Przelew wierzytelności przyszłych na zabezpieczenie roszczeń wnioskodawcy (cesja) będzie dokonywany na mocy odrębnej umowy pomiędzy wnioskodawcą a kupującym (umowa przelewu wierzytelności przyszłych). Kwota wierzytelności objętych w danym momencie cesją nie będzie przekraczała określonej przez strony umowy kwoty, ale nie będzie mogła być niższa niż otwarte saldo należności wnioskodawcy względem kupującego.

Nabyte w ramach cesji wierzytelności będą realizowane przez wnioskodawcę pod warunkiem, że kupujący nie wykona swojego zobowiązania wobec wnioskodawcy w terminie płatności. W przypadku gdy kupujący spełni swoje zobowiązanie wobec wnioskodawcy, z dniem całkowitej zapłaty należności wnioskodawcy, umowa cesji będzie się rozwiązywała, zaś wierzytelności objęte cesją będą wracać do kupującego.

Umowa przelewu wierzytelności przyszłych nie będzie przewidywała żadnej odpłatności z tytułu przelewu wierzytelności. Celem tej umowy jest wyłącznie zabezpieczenie należności wnioskodawcy wynikających z umowy o współpracy handlowej (sprzedaż towarów kupującemu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy cesja wierzytelności, dokonana w celu zabezpieczenia innej wierzytelności, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu.

Jeżeli odpowiedź na to pytanie byłaby twierdząca - w jaki sposób należy wyliczyć podstawę opodatkowania.

Zdaniem wnioskodawcy, cesja wierzytelności dokonana w celu zabezpieczenia innej wierzytelności nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 i następnych Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami, przelew wierzytelności może zostać dokonany w postaci umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności (art. 510 Kodeksu cywilnego). Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności. Cesja wierzytelności może następować na przykład w wyniku zawarcia umowy sprzedaży, ale również innych czynności prawnych, jak choćby darowizny czy cesji wierzytelności na zabezpieczenie.

Tymczasem katalog czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych zawarty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty i obejmuje:

Jedynie wymienione w tym katalogu czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dlatego też np. cesje wierzytelności mające na celu zabezpieczenie istniejących zobowiązań, czy też dokonywane w wykonaniu uprzednio istniejących zobowiązań, jako nie wymienione w tym artykule nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w tym katalogu.

Oznacza to, że czynności nie wymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone. Biorąc pod uwagę, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych określa zamknięty katalog czynności prawnych, które podlegają opodatkowaniu oraz różnorodność czynności prawnych, które skutkować mogą przelewem wierzytelności, należy stwierdzić, że nie każda cesja (przelew) wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jedynie w przypadku, gdy cesja wierzytelności zostanie dokonana w postaci umowy wskazanej w art. 1 ustawy (sprzedaż lub zamiana), podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazano wyżej - planowana przez wnioskodawcę cesja wierzytelności w celu zabezpieczenia innej wierzytelności nie ma postaci sprzedaży bądź zamiany wierzytelności (odpowiednio art. 535 i nast. oraz 603 i nast. Kodeksu cywilnego).

Czynność przeniesienia na wnioskodawcę wierzytelności kupującego względem podmiotów trzecich w celu zabezpieczenia roszczeń/zapłaty kwoty zobowiązania względem Spółki raczej należałoby rozpatrywać jako świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum). Zgodnie z art. 453 zd. 1 Kodeksu cywilnego, "jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa". Datio in solutum nie jest specyficznym rodzajem umowy ale jedynie formą uregulowania już istniejącego zobowiązania. W razie dokonania datio in solutum dochodzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły.

W konsekwencji, jest to jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Nie dochodzi do powstania nowych zobowiązań (np. zobowiązań w zakresie przeniesienia własności określonych rzeczy lub praw, bądź zapłaty umówionej ceny). Nie jest to, jak podkreślono wyżej, żadna z czynności prawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, umowa przelewu wierzytelności przyszłych na zabezpieczenie roszczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z faktem, iż przelew wierzytelności przyszłych w celu zabezpieczenia roszczeń nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje sposobu obliczenia podstawy opodatkowania w takich sytuacjach.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2010 r. (znak: IPPB2/436-106/10-4/MZ), z dnia 28 stycznia 2010 r. (znak: IPPB2/436-406/09-2/MZ), z dnia 7 stycznia 2010 r. (znak: IPPB2/436-407/09-2/MK), z dnia 19 grudnia 2009 r. (znak: IPPB2/436-411/08-4/MZ), z dnia 30 września 2009 r. (znak: IPPB2/436-270/09-2/MZ), postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 lutego 2007 r. (znak: 1472/SPC/436-56/06/PM) oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006 r. (znak: 1401/FL4307/14a-18/05/LJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Instytucję przelewu (cesji) wierzytelności regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności.

Taką umową może być umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), uregulowana w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca planuje zawarcie umowy o współpracy handlowej z kupującym. Zgodnie z umową wnioskodawca będzie sprzedawać towary handlowe kupującemu. W celu zabezpieczenia należności, wynikających ze sprzedaży towarów, umowa będzie zawierała postanowienie o cesji na rzecz wnioskodawcy, przyszłych należności kupującego (wynikających z umów zawartych pomiędzy kupującym a odbiorcami jego usług/towarów). Przelew wierzytelności przyszłych na zabezpieczenie roszczeń wnioskodawcy (cesja) będzie dokonywany na mocy odrębnej umowy pomiędzy wnioskodawcą a kupującym (umowa przelewu wierzytelności przyszłych). Planowana przez wnioskodawcę cesja wierzytelności nie ma postaci sprzedaży bądź zamiany wierzytelności. Należy ją raczej rozpatrywać jako świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum).

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli wskazana we wniosku cesja wierzytelności istotnie oparta będzie na konstrukcji umowy o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum), bądź też nie przyjmie postaci żadnej z czynności określonych w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz innych orzeczeń podatkowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.