IBPBII/1/436-268/14/MZ - Ustalenie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu do Biura - 13 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 27 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 13 października 2014 r. znak: IBPB II/1/436-268/14/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 27 października 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte przez Wspólników Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej dające w niej większość głosów na zgromadzeniu wspólników. Zgodnie zatem z przepisem art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie planowane jest, że w przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową (spółkę jawną). W momencie przekształcenia majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem spółki osobowej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, tzn. wartość majątku spółki przekształcanej (Wnioskodawcy) będzie równa lub niższa od wartości wkładów wniesionych przez Wspólników do tej spółki (wartość kapitału zakładowego), a zatem wartość majątku wnoszonego do spółki przekształconej (jawnej) nie będzie w żadnym wypadku wyższa (a może być niższa) od wartości kapitału zakładowego Spółki. Nie dojdzie bowiem do powstania w trakcie funkcjonowania Spółki w tej formie prawnej np. zysków bieżących oraz zysków niepodzielonych, które nie zostałyby wypłacone na rzecz wspólników, czy też nabycia mienia przez Spółkę, które zwiększyłoby jej majątek.

W związku z przekształceniem udziałowcy Wnioskodawcy nie wniosą także do spółki osobowej żadnych nowych wkładów (spółka osobowa tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku Spółki). Reasumując, majątek spółki osobowej będzie pochodził wyłącznie z dotychczasowego majątku Spółki, odpowiadającego wartości kapitału zakładowego Spółki przed dniem przekształcenia (lub wręcz będąc mniejszym niż ten kapitał).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w skład majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) wchodzi (i będzie wchodził na dzień przekształcenia) wyłącznie majątek mający odzwierciedlenie w kapitale zakładowym tej spółki. Jednocześnie Spółka nie posiada (i nie będzie posiadać na dzień przekształcenia) innego majątku, mającego np. odzwierciedlenie w kapitale zapasowym, rezerwowym itd. Udziały w spółce z o.o., które będą wniesione przez Wspólników (w ramach wkładu niepieniężnego do Spółki - Wnioskodawcy) zostały wcześniej objęte przez Wspólników przy założeniu tej spółki z o.o. w 1997 r. Na przestrzeni lat miały miejsce także podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki.

W uzupełnieniu wskazano, że czynności (założenie spółki oraz późniejsze podwyższenie jej kapitału zakładowego) podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, bądź podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa przed 1 stycznia 2001 r. odpowiadała obecnie obowiązującemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca oświadczył, że udziały w spółce kapitałowej były opodatkowane odpowiednio opłatą skarbową bądź podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi po stronie spółki osobowej obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W opinii Wnioskodawcy, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy uznać, iż planowane przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał dodatkowo, iż poza zakresem przedmiotowego wniosku jest ocena skutków podatkowych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych związanych ze zmianą umowy spółki kapitałowej związanej z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego.

Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca wskazał, że planowane przekształcenie Spółki - Wnioskodawcy w spółkę osobową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku spółki osobowej w stosunku do majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W szczególności należy wskazać, iż majątek spółki osobowej powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. będzie w pełni odpowiadać majątkowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (rozumianego jako wartość kapitału zakładowego pochodzącego z wkładów wspólników) sprzed jej przekształcenia w spółkę osobową. Oznacza to również, że na moment przekształcenia do spółki osobowej wspólnicy nie wniosą dodatkowych składników majątkowych skutkujących zwiększeniem majątku spółki osobowej.

Co więcej, majątku Spółki nie będą zwiększać, na moment przekształcenia, także np. zyski bieżące Spółki, zyski niepodzielone z lat ubiegłych (te będą bowiem podlegały, o ile wystąpią, wcześniejszej wypłacie na rzecz wspólników) oraz mienie nabyte przez Spółkę w czasie jej istnienia. A więc, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość wkładów wniesionych przez wspólników do spółki osobowej nie będzie wyższa (a może być nawet niższa) od kapitału zakładowego Spółki (Wnioskodawcy), pochodzącego z wkładów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki - Wnioskodawcy w spółkę osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przekształcenie Spółki w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie w sytuacji, gdy łączny majątek spółki osobowej (tekst jedn.: suma kapitału zakładowego i innych kapitałów spółki przekształcanej) będzie wyższy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Gdyby natomiast do takiej sytuacji nie dochodziło, tj. wartość majątku spółki osobowej będzie równa (lub niższa) od wartości kapitału zakładowego Spółki - obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie, gdyż nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia.

Według Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że majątek spółki osobowej nie będzie wyższy niż wartość wkładów (kapitału zakładowego) wniesionych do Spółki, treść przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy uznać, że planowane przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał na jego potwierdzenie interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych-zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) w spółkę osobową (spółkę jawną). W związku z przekształceniem udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wniosą do spółki osobowej żadnych nowych wkładów. W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową łączny majątek spółki osobowej będzie równy majątkowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie odpowiadał wartości jej kapitału zakładowego. Na moment przekształcenia spółka przekształcana nie będzie posiadać innego majątku niż ten, który ma odzwierciedlenie w kapitale zakładowym. Udziały w spółce z o.o., które będą wnoszone przed przekształceniem do Spółki (Wnioskodawcy) celem podwyższenia jej kapitału zakładowego wcześniej podlegały opodatkowaniu (opłatą skarbową, bądź podatkiem od czynności cywilnoprawnych) - przy zakładaniu spółki z o.o. lub też zmianie jej umowy.

Jak z powyższego wynika majątek spółki jawnej będzie odpowiadał wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

Skoro więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym w skład majątku spółki przekształcanej (spółki kapitałowej) będzie wchodził na dzień przekształcenia wyłącznie majątek mający odzwierciedlenie w kapitale zakładowym tej spółki; spółka nie będzie posiadać na dzień przekształcenia jeszcze innego majątku, mającego np. odzwierciedlenie w kapitale zapasowym, rezerwowym itd. a udziały w spółce kapitałowej były uprzednio opodatkowane podatkiem o charakterze podatku od czynności cywilnoprawnych (uregulowanym w poprzednio obowiązującej ustawie o opłacie skarbowej) oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - w przedmiotowej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.