IBPBII/1/436-257/13/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 18 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 26 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność w wielu obszarach, z których najważniejsze to: produkcja miedzi i produkcja wyrobów płaskich walcowanych na zimno.

Wnioskodawca jest spółką, której 84,93% akcji posiada Y S.A. W konsekwencji Wnioskodawca działa w ramach grupy kapitałowej Z.

Aktualnie Spółka rozważa przystąpienie do funkcjonującej w ramach grupy kapitałowej usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling rzeczywisty) oferowanej przez Bank. Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy kapitałowej będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków.

W przypadku podjęcia decyzji o przystąpieniu do systemu cash poolingu, Wnioskodawca wraz z innymi uczestnikami "systemu" podpisze z Bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym) umowę prowadzenia rachunku w systemie cash pool/zarządzania płynnością finansową (dalej: "umowa"), której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników. Pozostałymi uczestnikami cash poolingu będą spółki kapitałowe należące do grupy kapitałowej Z, będące polskimi podatnikami oraz polskimi rezydentami (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotami powiązanymi (ze Spółką) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co istotne, Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z Wnioskodawcą ani z żadnym innym uczestnikiem "systemu".

Rolę agenta "systemu" pełnić będzie Z. S.A. Rozliczenia w "systemie" będą odbywały się poprzez przeznaczony wyłącznie do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz Z. S.A., będący rachunkiem pomocniczym w stosunku do rachunku głównego Z S.A. Jednocześnie, każdy z uczestników "systemu" będzie miał przypisany jeden rachunek główny prowadzony przez Bank. Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tekst jedn.: zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach głównych uczestników z wykorzystaniem rachunku pomocniczego Z S.A. (będącego de facto rachunkiem agenta "systemu").

Bilansowanie będzie polegało na przeprowadzeniu następujących czynności przez Bank:

a. Bank ustali saldo każdego uczestnika (stan jego rachunku głównego) na koniec danego dnia roboczego,

b. Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald uczestników, których salda mają wartość ujemną),

c. Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych),

Zgodnie z założeniami "systemu" na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatyczne transfery zwrotne środków pieniężnych (tekst jedn.: Bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej). Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami głównymi "uczestników systemu" (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny). Wraz z wstąpieniem w prawa Banku poszczególni uczestnicy (w tym Wnioskodawca) będą nabywać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te ustalone będą na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z Bankiem, co wynika z istoty cash poolingu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku możliwe jest, iż w ramach "systemu" uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku (powszechny element w ramach cash poolingu).

Jednocześnie, żaden podmiot w "systemie", w tym również Wnioskodawca, nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w "systemie"

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umowa cash poolingu lub czynności związane z transferami środków pieniężnych w ramach "umowy" (tzw. subrogacja) pomiędzy poszczególnymi uczestnikami "systemu" podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno "umowa", jak i czynności związane z transferami środków pieniężnych w ramach "systemu" (tzw. subrogacja) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tego typu czynności nie zostały wymienione w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Jednocześnie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca - cytując art. 720 Kodeksu cywilnego - zauważył, że wprawdzie, jak wskazuje doktryna, cash pooling wykazuje podobieństwo do umowy pożyczki, aczkolwiek nie zawiera jej wszystkich istotnych elementów. Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, umożliwiającą kompensatę niedoborów środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystne zagospodarowanie nadwyżki posiadanych środków. W cash poolingu uczestniczą co najmniej trzy podmioty

- podmiot posiadający wolne środki finansowe, podmiot posiadający niedobór tych środków oraz bank. Z tytułu uczestnictwa w cash poolingu dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, gdyż brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, czynności tego typu nie można zakwalifikować jako umowy pożyczki.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stwierdził, iż cash pooling (umowa o zarządzenie płynnością finansową) nie jest tożsamy z pożyczką (umową pożyczki). W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, cash pooling (umowa o zarządzenie płynnością finansową) nie stanowi przedmiotu opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Spółki, "umowa" nie będzie stanowić umowy pożyczki, lecz umowę o zarządzenie płynnością finansową uczestników "systemu". W efekcie, nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreślił, że, w ramach bilansowania "systemu" będą dokonywane automatyczne transfery (przelewy) środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników "systemu". Podstawą ich dokonywania będzie subrogacja zdefiniowana w Kodeksie cywilnym. Zdaniem Wnioskodawcy, subrogacja nie została wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji więc, przelewy środków pieniężnych w ramach "systemu" (w oparciu o mechanizm subrogacji) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że niezależnie od powyższego, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wykonywanych w ramach usługi cash poolingu będzie również podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 4 (winno być art. 2 pkt 4) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na fakt, iż Bank będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usługi cash poolingu na rzecz pozostałych uczestników "systemu", czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 lipca 2009 r. znak: ITPB2/436

- 83/09/BK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w których to umowach, w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy stwierdzić, iż umowa cash pooling pozostaje umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki. Jednakże przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami,

a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa

i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest - co do zasady - rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Nadto z treści wniosku wynika, iż transfery pieniężne pomiędzy "uczestnikami" "systemu" (w tym agentem) będą odbywać się na podstawie instytucji nabycia wierzytelności ("subrogacji") skutkującej wstąpieniem w miejsce zaspokojonych wierzycieli (na podstawie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego). Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych - omawiana czynność dokonywana w ramach umowy cash poolingu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu czy też innej czynności tym katalogiem objętej. Tym samym - z powyższych przyczyn - czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem planowana umowa na świadczenie usługi cash poolingu oparta na subrogacji oraz świadczone w jej ramach czynności związane z transferami środków pieniężnych nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, skoro wskazane we wniosku czynności nie zostały wymienione wśród tych czynności, które określone są w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to tym samym zbędna jest analiza wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 cyt. ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.