IBPBII/1/436-254/14/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2014 r. (data wpływu do Biura - 5 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej (kolejnych aportów) - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej (kolejnych aportów).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca planuje w przyszłości założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Nowa Spółka"). Spółka będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wspólnikami w spółce w przyszłości zostaną też inne osoby niż Wnioskodawca: osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Wnioskodawca i pozostali wspólnicy Nowej Spółki, o których mowa powyżej, są obecnie akcjonariuszami w polskiej spółce akcyjnej, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce ("Spółka Akcyjna"). Żaden z akcjonariuszy nie ma samodzielnie większości akcji Spółki Akcyjnej.

Po utworzeniu Nowej Spółki wspólnicy wniosą do niej wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej, które to akcje łącznie dadzą Nowej Spółce większość praw głosów w Spółce Akcyjnej ("Pierwszy Aport"). W zamian za wnoszony aport wspólnicy otrzymają udziały w Nowej Spółce.

Możliwym jest, iż już po zawarciu umowy aportowej i podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału Nowej Spółki w ramach Pierwszego Aportu, ale jeszcze przed rejestracją podwyższenia przez sąd rejestrowy, zostanie podjęta uchwała o dokonaniu kolejnych aportów akcji Spółki Akcyjnej do Nowej Spółki ("Kolejne Aporty"). Kolejne Aporty będą następowały również już po wydaniu Nowej Spółce akcji Spółki Akcyjnej objętych Pierwszym Aportem, (które to akcje są akcjami na okaziciela).

Dodatkowo wskazano, że Wnioskodawca, jako planujący utworzenie Nowej Spółki jest uprawniony w rozumieniu art. 14n § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zakresie konsekwencji podatkowych planowanej transakcji dla Nowej Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki w wyniku dokonania opisanych "Kolejnych Aportów" będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki w wyniku dokonania opisanych "Kolejnych Aportów" nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze względu na zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca poniżej uzasadnił swoje stanowisko.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają m.in. umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

* przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

* udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny wnoszony do tej spółki, w wyniku którego dochodzi do podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, w art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziany został wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym transakcja wymiany udziałów (akcji) nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych pod warunkiem, że w zamian za udziały spółki kapitałowej, wnoszone są do tej spółki udziały lub akcje innej spółki kapitałowej, dające w niej większość głosów, lub kolejne udziały - w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcie, posiada już większość głosów.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przypadku transakcji wniesienia akcji Spółki Akcyjnej do Nowej Spółki wskazane powyżej warunki wyłączające opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej transakcji wymiany udziałów zostaną spełnione, a w szczególności:

1. Nowa Spółka nabędzie od Wnioskodawcy i innych akcjonariuszy Spółki Akcyjnej akcje oraz w zamian za te akcje wyda im własne udziały;

2. Zmiana umowy Nowej Spółki będzie związana z wniesieniem do Nowej Spółki akcji innej spółki kapitałowej, na skutek którego Nowa Spółka powiększy posiadaną już bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej.

Jednocześnie dla powyższego wniosku nie będzie miał znaczenia fakt, iż może zaistnieć sytuacja, iż w momencie wnoszenia przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego aportu do Nowej Spółki, dokonany wcześniej do tej spółki aport akcji Spółki Akcyjnej nie będzie jeszcze zarejestrowany w KRS przez właściwy Sąd Rejestrowy. Należy bowiem mieć na uwadze, iż przeniesienie własności akcji Spółki Akcyjnej w ramach wnoszonego aportu następuje w momencie zawarcia umowy aportowej (momencie wskazanym w umowie aportowej), a nie w momencie rejestracji podwyższenia kapitału spółki, do której wnoszony jest aport.

Wyraźnie wskazują na to regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

W szczególności:

a. Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów - art. 158 § 1;

b. Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności - art. 257 § 3;

c. Oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego - art. 258 § 2;

d. Podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć:

* uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego,

* oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym,

* oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione - art. 262 § 1 § 2.

Stąd powyższe oznacza, iż w pierwszej kolejności zostają wniesione wkłady i dopiero kolejno możliwe jest zgłoszenie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, do której wkład był wniesiony i jego rejestracja. Tak też będzie w niniejszej sprawie gdzie na podstawie odpowiedniej umowy aportowej zostanie dokonany Pierwszy Aport i akcje Spółki Akcyjnej dające bezwzględną większość praw głosu zostaną przeniesione na Nową Spółkę.

Stąd, na moment wnoszenia Kolejnych Aportów, Nowa Spółka będzie posiadała większość praw głosu w Spółce Akcyjnej, wynikających z akcji nabytych w ramach otrzymania (jeszcze niezarejestrowanego) Pierwszego Aportu. Należy bowiem mieć na uwadze, iż jak wskazano w opisie wniosku o interpretację, Kolejne Aporty będą następowały również już po wydaniu Nowej Spółce akcji Spółki Akcyjnej, (które to akcje są akcjami na okaziciela). Stąd spełniona będzie również dyspozycja art. 92112 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zgodnie z którym przeniesienie praw z dokumentu na okaziciela wymaga wydania tego dokumentu.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Nowej Spółki nabywającej udziały Spółki Akcyjnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przeszłego stwierdzam, co następuje:

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umów wymienionych w powołanym wyżej pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

* przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

* udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną, planującą w przyszłości założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Nowa Spółka"). Spółka będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wspólnikami w spółce w przyszłości zostaną też inne osoby niż Wnioskodawca: osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawca i pozostali wspólnicy Nowej Spółki, o których mowa powyżej, są obecnie akcjonariuszami w polskiej spółce akcyjnej, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce ("Spółka Akcyjna"). Żaden z akcjonariuszy nie ma samodzielnie większości akcji Spółki Akcyjnej. Po utworzeniu Nowej Spółki wspólnicy wniosą do niej wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej, które to akcje łącznie dadzą Nowej Spółce większość praw głosów w Spółce Akcyjnej ("Pierwszy Aport"). W zamian za wnoszony aport wspólnicy otrzymają udziały w Nowej Spółce. Możliwym jest, iż już po zawarciu umowy aportowej i podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału Nowej Spółki w ramach Pierwszego Aportu, ale jeszcze przed rejestracją podwyższenia przez sąd rejestrowy, zostanie podjęta uchwała o dokonaniu kolejnych aportów akcji Spółki Akcyjnej do Nowej Spółki ("Kolejne Aporty"). Kolejne Aporty będą następowały również już po wydaniu Nowej Spółce akcji Spółki Akcyjnej objętych Pierwszym Aportem, (które to akcje są akcjami na okaziciela).

Stwierdzić zatem należy, że w przypadku transakcji wniesienia akcji Spółki Akcyjnej do Nowej Spółki, wskazane w powyższych przepisach warunki wyłączające opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej transakcji wymiany udziałów nie zostaną spełnione. W przedmiotowej sytuacji ma znaczenie fakt, iż w momencie wnoszenia przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego aportu do Nowej Spółki, dokonany wcześniej do tej spółki aport akcji Spółki Akcyjnej nie będzie jeszcze zarejestrowany w KRS przez właściwy Sąd Rejestrowy.

Zgodnie z art. 255 § 1 Kodeksu spółek handlowych zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Z kolei z art. 262 § 4 ww. kodeksu wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Wobec tego, należy mieć na względzie, że wobec wspólników zmiana umowy spółki wywiera skutki prawne już od chwili powzięcia przez zgromadzenie wspólników stosownej uchwały ale w stosunku do osób trzecich zmiana umowy spółki jest skuteczna dopiero od jej zarejestrowania. Ponieważ zmiana umowy do chwili jej zarejestrowania wywiera tylko skutki prawne w stosunkach wewnętrznych osoby obejmujące nowe udziały są zobowiązane do pokrycia tych udziałów wkładami a spółce przysługują odpowiednie roszczenia wobec wspólników obejmujących udziały. Potwierdza to stanowisko doktryny. "... 1. Niezależnie od tego, na jakiej podstawie prawnej (zob. art. 257 § 1, art. 260 i 264 § 2 k.s.h.), w jakim trybie, a także w jaki sposób (zob. art. 257 § 2 oraz art. 260 k.s.h.) dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, w stosunku zewnętrznym podwyższenie kapitału zakładowego następuje zawsze z chwilą wpisu podwyższenia do rejestru przedsiębiorców.

2. W stosunku wewnętrznym, podwyższenie kapitału zakładowego jest dokonane z chwilą nastąpienia skutku podwyższenia kapitału zgodnie z postanowieniami umowy spółki, bądź też od chwili powzięcia uchwały wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, zob. art. 257 § 1 k.s.h.

3. Spółka uzyskuje wówczas roszczenie o wniesienie należnych wkładów na pokrycie nowych lub powiększonych udziałów, chyba że do podwyższenia kapitału doszło na podstawie art. 260, zob. wyżej, Nb 37." - S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja; Kodeks spółek handlowych Tom II Komentarz do artykułów 151-300, str. 793.

Z treści przywołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje: udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Zatem aby mogło mieć miejsce wyłączenie z opodatkowania Spółka, do której wnoszone są akcje musi uzyskać większość głosów w wyniku wniesienia akcji albo już tę większość posiadać. W sytuacji przedstawionej we wniosku do momentu rejestracji podwyższenia kapitału spółki z o.o. nie ma ona większości głosów w spółce akcyjnej. Do tego momentu wniesienie akcji do spółki z o.o. nie wywołuje bowiem skutków zewnętrznych czyli wobec osób trzecich.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie wskazane w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.