IBPBII/1/436-239/10/MZ - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki z o.o. w wyniku podziału spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 27 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 1 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki w wyniku podziału spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki w wyniku podziału spółki przez wydzielenie. Wniosek został uzupełniony w dniu 1 października 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) prowadzi działalność produkcyjną. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest produkcja kruszyw barwionych. Poza głównym przedmiotem działalności wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu (wydzierżawiania) nieruchomości oraz w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność ta dotyczy tych nieruchomości, które nie są związane z działalnością produkcyjną.

Wraz z początkiem 2010 r. w strukturze Spółki - wnioskodawcy wyodrębniono dział odpowiedzialny za działalność w zakresie wynajmu oraz obrotu nieruchomościami. Wyodrębnienia dokonano w drodze uchwały Zarządu Spółki. Wyodrębnionemu działowi nadano nazwę - zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP).

Przedmiotem działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonym w uchwale jest wynajem/wydzierżawianie nieruchomości oraz obrót nieruchomościami.

W uchwale postanowiono o przyporządkowaniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa zespołu składników materialnych (nieruchomości nie związane z produkcją, wyposażenie biurowe związane z funkcjonowaniem działu) i niematerialnych (licencje na programy komputerowe wykorzystywane w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, umowę najmu oraz umowę dzierżawy - obie umowy dotyczą budynków posadowionych na nieruchomościach przypisanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). W budynku biurowym wykorzystywanym przez wnioskodawcę wyodrębniono ponadto pomieszczenie, wraz z biurowym wyposażeniem, dedykowane wyodrębnionemu działowi.

Do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyporządkowano także zobowiązania wynikające z zawartej umowy najmu oraz umowy dzierżawy. Uchwała Zarządu Spółki zawiera ponadto oświadczenie o przyporządkowaniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa pracowników związanych z działalnością prowadzoną przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wskazuje osobę kierującą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W związku z utworzeniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w planie kont wnioskodawcy utworzone zostały odrębne konta, na których ujęte zostały aktywa i zobowiązania związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa oraz konta, na których ewidencjonowane są przychody oraz koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Obecnie zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada również dedykowany do jej działalności rachunek bankowy. W związku z planowanymi procesami restrukturyzacyjnymi podjęta została decyzja dotycząca przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki (Spółka X). Dzięki takiemu rozwiązaniu działalność Spółki - wnioskodawcy będzie mogła skupić się wyłącznie na produkcji.

Po dokonaniu przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka X kontynuować będzie działalność w zakresie wynajmu oraz obrotu nieruchomościami. Do Spółki X przejdą pracownicy związani obecnie ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z podziałem Spółki poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zajmując stanowisko przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreślił, iż wskutek nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. podział spółki kapitałowej nie jest traktowany jako zmiana umowy spółki i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku podziału Spółki poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ww. ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają: umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się:

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższego przepisu wynika zatem, że do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się m.in. podziały spółek przez wydzielenie.

Ww. uregulowania wynikają ze zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). Zmiany te miały na celu dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Zgodnie z powyższym, w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej, zmieniona ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych.

Za zmiany o najistotniejszym znaczeniu należy uznać m.in. zawężenie katalogu czynności objętych podatkiem jako zmiana umowy spółki kapitałowej, tj. zniesienie opodatkowania podziału spółek jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle dyrektyw.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - zwanej dalej "k.s.h.") podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej, istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana. W przypadku tej pierwszej sytuacji wydzielona część majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaje przeniesiona do spółki przejmującej. Stosownie do art. 530 § 2 k.s.h. w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 k.s.h. plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w Spółce - wnioskodawcy, będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonano wyodrębnienia (wydzielenia) z niej działu - zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z planowanymi procesami restrukturyzacyjnymi podjęta została decyzja dotycząca przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku podziału Spółki poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż podział przez wydzielenie nie tworzy więzi kapitałowej między spółką dzieloną a nowo powstałą lub istniejącą, gdyż odbywa się to przez przeniesienie części (to jest istotne) majątku. To odróżnia podział przez wydzielenie od wyodrębnienia zorganizowanej części majątku spółki i wniesienie jej jako aportu do innej spółki - utworzenie struktury holdingowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż spółka dzielona i spółka przejmująca są spółkami uczestniczącymi w podziale, w wyniku którego - w przypadku podziału poprzez wydzielenie - udziały lub akcje spółki przejmującej otrzymują wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej. Skutkuje to tym, iż spółka przejmująca nie jest powiązana kapitałowo ze spółką dzieloną, tak jak w przypadku wyodrębnienia zorganizowanej części majątku spółki i wniesienia jej jako aportu do innej spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, a także przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy wskazać, że podział spółki kapitałowej - w tym takie czynności, jak podział spółki dzielonej oraz zmiana umowy spółki przejmującej - nie mieści się w katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ww. ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się zatem podziały spółek.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.