IBPBII/1/436-238/13/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 29 sierpnia 2013 r., uzupełnionym w dniu 25 i 27 listopada 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie konsekwencji podatkowych, które powstaną po stronie Spółki w przypadku "wyjścia z inwestycji", które będzie polegało na umorzeniu akcji spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie konsekwencji podatkowych, które powstaną po stronie Spółki w przypadku "wyjścia z inwestycji", które będzie polegało na umorzeniu akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 14 listopada 2013 r. znak: IBPB II/1/436-238/13/HK, IBPP2/443-794/13/RSz, IBPBI/2/423-1123/13/CzP wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono w dniach: 25 listopada 2013 r. (brakująca opłata) i 27 listopada 2013 r. (pozostałe braki formalne).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", "Podatnik" lub "Wnioskodawca"), na podstawie umowy o dofinansowanie, zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, realizuje w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 30 listopada 2013 r. projekt dofinansowany ze środków Unii Europejskiej realizowany w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Oś priorytetowa 3 - Kapitał dla Innowacji, Działanie 3.1 - Inicjowanie działalności innowacyjnej.

Celem ww. projektu jest wsparcie i utworzenie nowych przedsiębiorstw działających na bazie innowacyjnych pomysłów, zwłaszcza w dziedzinie poszanowania energii, poprzez zapewnienie kapitału na inwestycje w innowacje oraz wzajemną współpracę. Cel ten zostanie osiągnięty poprzez świadczenie usług doradczych, coachingowych w zakresie pomocy w rozpoczęciu działalności gospodarczej poprzez dopasowanie odpowiedniej formy organizacyjno-prawnej, wsparcie w prawidłowym zarządzaniu firmą, dostępu do technologii, niezależnych ekspertów, dostępu do wiedzy i rynków globalnych (tzw. etap preinkubacji).

Etap preinkubacji obejmuje m.in:

* badanie poziomu innowacyjności pomysłu,

* badanie czystości patentowej,

* analizę rynku innowacyjnego rozwiązania,

* opracowanie biznes planu/studium wykonalności,

* ocenę potencjału komercyjnego,

* pomoc w przygotowaniu prototypu,

* testowanie i analizę opłacalności wejścia kapitałowego.

Na bazie tak wyselekcjonowanych innowacyjnych pomysłów powstają nowe podmioty,w których Spółka - w zamian za wkład finansowy - obejmuje udziały lub akcje. Udział kapitału Podatnika wniesionego do nowo powstałej spółki w ramach projektu ze środków programu jest niższy niż 50% kapitału zakładowego i nie może trwać dłużej niż 10 lat.

W wyniku realizacji projektu Spółka otrzymuje refundację poniesionych wydatków w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych, w szczególności dotyczy to kosztów związanych z usługami wykonanymi na etapie preinkubacji oraz przekazane wsparcie kapitałowe.

Wszystkie usługi wykonane na rzecz beneficjentów ostatecznych są dla nich nieodpłatne.

Otrzymaną dotację w części stanowiącej pokrycie kosztów preinkubacji, jak również pokrycie wydatków związanych z bezpośrednim objęciem akcji, Spółka rozpoznaje jako przychody wolne od podatku; z kolei wydatki sfinansowane z przedmiotowej dotacji nie są uważane za koszty uzyskania przychodu.

Ponadto, zgodnie z umową o udzielenie wsparcia, środki uzyskane z wpływów pochodzących ze zbycia akcji lub udziałów, w spółce, nabytych uprzednio ze środków z dotacji oraz udziału w zyskach tej spółki, Spółka musi przeznaczać na dalsze inicjowanie działalności innowacyjnej (środki uzyskane po zakończeniu inwestycji - wyjście z inwestycji - trafiają na konto Spółki z przeznaczeniem na kontynuację działalności o tym samym charakterze).

W wyniku realizacji ww. projektu powstało już osiem nowych spółek. Funkcjonują dwie formy prawne: spółka komandytowo-akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zapytanie Spółki dotyczy spółki komandytowo-akcyjnej.

W spółkach komandytowo-akcyjnych Spółka występuje jako akcjonariusz. Akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny pochodzący z dotacji, od której wykazano przychód wolny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie konsekwencje podatkowe powstaną po stronie Spółki w przypadku "wyjścia z inwestycji", które ma nastąpić poprzez umorzenie akcji spółek komandytowo-akcyjnych.

Uzasadniając swe stanowisko Wnioskodawca wskazał, że procedury dotyczące umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej regulują przepisu ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 359 w związku z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Uchwała o umorzeniu akcji podlega ogłoszeniu. Uchwała o zmianie statutu w sprawie umorzenia akcji powinna być umotywowana. Zmiana statutu przewidująca przymusowe umorzenie akcji nie może dotyczyć akcji, które zostały objęte przed jej wpisem do rejestru. Statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. W przypadku ziszczenia się określonego w statucie zdarzenia, o którym mowa w § 6, zarząd podejmuje niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego.

Umorzenie akcji jest czynnością mającą na celu unicestwienie części lub wszystkich akcji. Konsekwencją umorzenia akcji jest likwidacja określonej części kapitału zakładowego albo samych akcji, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku), jak również utratę określonych praw związanych z akcją. Jeżeli umorzeniu ulegają wszystkie akcje akcjonariusza, traci on członkostwo w spółce. Umorzenie jest następstwem określonego zdarzenia prawnego. Obecnie każde umorzenie, zarówno dobrowolne, jak i przymusowe, jest następstwem porozumienia między akcjonariuszami a spółką, wyrażonego w statucie spółki.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych przewidziane są trzy podstawowe sposoby umarzania akcji:

* umorzenie dobrowolne - w którym akcjonariusz musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego akcji; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę akcji i ich umorzenia;

* umorzenie przymusowe - dokonywane niezależnie od ewentualnej zgody akcjonariusza; przesłankami umorzenia jest zaistnienie określonych w statucie spółki zdarzeń, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;

* umorzenie warunkowe (automatyczne) - w swojej konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; z tym rodzajem umorzenia mamy również do czynienia wówczas, gdy dojdzie do skutku zdarzenie przewidziane w statucie spółki, z tym że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Wymogiem dopuszczalności umorzenia jest, aby statut spółki zawierał stosowne postanowienia. Kolejnym warunkiem ogólnym dla umorzenia jest podjęcie stosownej uchwały przez walne zgromadzenie. Uchwała taka podjęta jest bezwzględną większością głosów i powinna mieć treść wskazaną w art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych. W przypadku, gdy umorzenie następuje automatycznie na skutek ziszczenia się określonego zdarzenia, wówczas uchwały podejmuje zarząd. Zarząd nie musi podejmować uchwały, gdy umorzenie następuje z czystego zysku. Dodatkowym wymogiem szczególnym odnoszącym się tylko do umorzenia przymusowego jest konieczność określenia przesłanek i trybu umorzenia przymusowego w umowie spółki.

Umorzenie za wynagrodzeniem oznacza, że akcjonariusz otrzyma wynagrodzenie za umorzone akcje, których wysokość jest gwarantowana przez ustawodawcę jedynie w przypadku umorzenia przymusowego. W pozostałych przypadkach akcjonariusze mają swobodę w ustalaniu wysokości kwot wynagrodzenia za umorzone akcje. Ustawa daje możliwość swobodnego kształtowania (tekst jedn.: w drodze postanowień zawartej umowy) wysokości kwot wypłacanych za umorzoną akcję w przypadku umorzenia dobrowolnego. Kodeks spółek handlowych reguluje zasady obliczania wynagrodzenia, które wiążą spółkę w interesie akcjonariuszy, których akcje są umarzane, wyłącznie w przypadku umorzenia przymusowego, tj. wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Podjęcie uchwały o umorzeniu w wypadku, gdy z mocy ustawy, statutu spółki lub stosownej uchwały walnego zgromadzenia po stronie akcjonariusza powstaje roszczenie o wypłatę kwot umorzeniowych, skutkuje powstaniem zobowiązania po stronie spółki. Umorzenie staje się skuteczne z chwilą zarejestrowania obniżenia (wpis do rejestru ma znaczenie konstytutywne).

Wnioskodawca powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), zgodnie z którym podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Dalej wskazał, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 359 § 1 w zw. z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone między innymi w drodze zbycia akcji przez akcjonariusza na rzecz spółki. Umorzenie to może być przeprowadzone za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Kodeks stanowi, iż nabycie akcji przez spółkę za zgodą wspólnika następuje za wynagrodzeniem.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio m.in. do sprzedaży praw majątkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena - obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie. Z kolei w przypadku określonego w art. 359 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od akcjonariusza akcji przez spółkę komandytowo-akcyjną w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie idzie o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Instytucja umorzenia akcji w spółce komandytowo

- akcyjnej w drodze nabycia przez nią akcji jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie "wynagrodzenia" określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez spółkę od akcjonariusza celem ich umorzenia, regulowana przepisami art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W szczególności nabycie w celu umorzenia nie może być traktowane jako umowa sprzedaży praw majątkowych podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W tym przypadku bowiem przeniesienie akcji następuje jedynie w określonym celu. Nabywca nie może wykonywać praw z nabytych akcji.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdził, iż nabycie akcji od akcjonariuszy za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia jako szczególny rodzaj umowy, niewymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Umowa nabycia akcji w celu umorzenia jest bowiem szczególną czynnością cywilnoprawną wynikającą z praw i obowiązków akcjonariusza. Umowa taka jest regulowana przepisami Kodeksu spółek handlowych (art. 359 Kodeksu spółek handlowych), a nie Kodeksu cywilnego. Nie należy jej zatem uznawać za sprzedaż. Ustawa z dnia 9 września 2000 r. nie wymienia jej w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym nabycie przez spółkę akcji w celu umorzenia nie powoduje obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od tego czy jest to umorzenie dobrowolne, przymusowe, czy automatyczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 odstąpiono od oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.