IBPBII/1/436-225/14/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu do Biura - 16 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 4 i 8 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych rozporządzenia przez wspólników spółki cywilnej składnikami majątku wspólników tej spółki na ich rzecz na podstawie umowy zmiany umowy spółki cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych rozporządzenia przez wspólników spółki cywilnej składnikami majątku wspólników tej spółki na ich rzecz na podstawie umowy zmiany umowy spółki cywilnej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 27 czerwca 2014 r. znak: IBPB II/1/436-134/14/MZ, IBPB I/1/415-493/14/SK wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 4 lipca 2014 r. (uiszczenie brakującej opłaty) oraz 8 lipca 2014 r. (uzupełnienie pisemne braków).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. W trakcie trwania umowy spółki Wnioskodawca i jego wspólnik, każdy z osobna, wnieśli do spółki aporty w postaci prywatnych samochodów osobowych. Przedmioty aportu zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, a od ich wartości dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Wspólnicy 31 grudnia 2013 r. wycofali pod tytułem darmym ze spółki, wniesione uprzednio aportem samochody do ich majątków prywatnych. W wyniku tej czynności każdy ze wspólników otrzymał samochód osobowy, który wniósł do spółki. Wartość samochodów, zarówno w chwili wniesienia, jak i wycofania ze spółki była różna. Udział Wnioskodawcy i drugiego wspólnika w zyskach i stratach spółki wynosi po 50%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

* Czynność cofnięcia wkładów nie stanowi umowy darowizny uregulowanej przepisami tytułu XXXIII ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

* Czynność ta nie stanowi również żadnej innej umowy nazwanej, przewidzianej przepisami Kodeksu cywilnego. Należy zauważyć, że z zasady swobody umów wynika możliwość względnie swobodnego kształtowania stosunków zobowiązaniowych pomiędzy stronami. Wnioskodawca precyzując treść wniosku wskazuje zatem, że jego zdaniem przedmiotowa umowa może stanowić bądź to umowę nienazwaną, nie przewidzianą w Kodeksie cywilnym, bądź też zmianę umowy spółki cywilnej. Jako że Wnioskodawca nie jest pewny kwalifikacji przedmiotowej czynności na gruncie prawa cywilnego, wnosi o wydanie interpretacji w zakresie obydwu możliwych stanów faktycznych, tj. uznania czynności za umowę nienazwaną lub zmianę umowy spółki cywilnej.

* Odnosząc się natomiast do możliwości zawarcia przedmiotowej umowy na gruncie prawa cywilnego Wnioskodawca wskazuje, iż stosowną uchwałą wspólnicy postanowili o wyłączeniu z majątku objętego wspólnością łączną niektórych jego składników i przeniesieniu ich do majątków osobistych każdego ze wspólników. Należy zauważyć, że czynność ta jest dopuszczalna w świetle przepisów Kodeksu cywilnego. Co prawda zgodnie z art. 867 § 2 w czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników, jednakże zakaz ten nie wyłącza możliwości podziału majątku spółki, czy też wycofania wkładu zgodną uchwałą wspólników. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również doktryna: "istotnym komponentem zasady niepodzielności wspólnego majątku jest zakaz zadania jego podziału w czasie trwania stosunku spółki (art. 863 § 2 k.c.). Podział ten jest możliwy dopiero w razie ustania członkostwa danego wspólnika albo rozwiązania spółki. Analizowany zakaz dotyczy wyłącznie jednostronnego zadania podziału majątku spółki w części przekraczającej dochody uzyskane w danym okresie rozrachunkowym. Wspólnicy mogą natomiast w każdym czasie podjąć uchwałę o przeniesieniu części aktywów z majątku wspólnego do swoich majątków osobistych. Z uwagi na osobistą odpowiedzialność za zobowiązania spółki, tego rodzaju "obniżenie kapitału własnego" spółki nie wymaga zgody wierzycieli (A. Szajkowski, Prawo Spółek Osobowych, System Prawa Prywatnego TOM XVI, C.H.Beck, Warszawa 2008, s. 665; podobnie Weiss, Szumański, Pyzioł "Prawo Spółek", Oficyna Wydawnicza Branta, Bydgoszcz-Kraków 2006 s. 63).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wycofanie samochodu ze spółki na podstawie umowy zmiany umowy spółki cywilnej, w wyniku której ww. składniki majątku zostały przekazane z majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej, do majątku osobistego wspólnika, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi temu, zwanemu dalej: "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny. Aby zatem darowizna podlegała opodatkowaniu musi dojść do nabycia rzeczy przez podatnika. Jako, że spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, jak również nie jest jednostką organizacyjną, której na mocy przepisów szczególnych przyznano zdolność prawną, należy uznać, że czynność prawna dotycząca składników majątkowych spółki jest dokonywana przez samych wspólników, nie natomiast przez spółkę cywilną jako taką. "Spółka cywilna jest więc jedynie umową, formą prowadzenia działalności gospodarczej przez strony tego stosunku obligacyjnego. Jeśli w jego ramach następuje rozporządzenie składnikiem majątkowym, to rozporządzenia tego dokonują wspólnicy, a nie spółka" (wyrok WSA z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1542/2010). Należy zatem stwierdzić, że przeniesienie majątku spółki cywilnej do majątku wspólników oznacza jedynie zmianę rodzaju współwłasności. Nie można w tym przypadku mówić zwłaszcza o nabyciu składnika majątkowego przez wspólnika. Wspólność majątkowa wspólników spółki cywilnej jest wspólnością do niepodzielnej ręki, która charakteryzuje się tym, że wszelkie składniki majątkowe należą do wszystkich wspólników łącznie: "Wspólność łączna oznacza niepodzielność majątku oraz brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom. Każdy wspólnik zatem jest współwłaścicielem majątku jako całości, jak też każdej rzeczy i prawa tworzących tę całość - wspólność do niepodzielnej ręki" (J. Gudowski, Kodeks cywilny. Komentarz, Lexpolonica 2013 r.). Skoro zatem wszelkie składniki majątkowe stanowią w całości własność wspólników, to w wyniku ich podziału wspólnik nie może powtórnie ich nabyć.

Sytuacja prawna spółki cywilnej w tym względzie jest zatem specyficzna. Należy zauważyć, że sens ekonomiczny dokonywanej transakcji sprowadza się w zasadzie do nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Chociaż zatem jedyną możliwością przeniesienia przedmiotowych ruchomości z "majątku spółki" do majątków odrębnych wspólników będzie czynność prawna dokonana w przypisanej prawem formie, stanowiąca w istocie darowiznę w rozumieniu prawa cywilnego, to jednak należy wskazać, że dla powstania obowiązku w wyniku niniejszej darowizny musiałoby dojść zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy do "nabycia własności rzeczy" przez podatnika. W sytuacji opisanej we wniosku okoliczność taka nie występuje.

Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku zniesienia współwłasności przez współwłaścicieli (majątek stanowiący współwłasność w częściach ułamkowych staje się odrębnym majątkiem każdego ze współwłaścicieli), czy też zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej, w wyniku której majątek objęty współwłasnością łączną staje się współwłasnością w częściach ułamkowych. W sytuacjach takich nie dochodzi jednak do opodatkowania czynności jako darowizny.

Odnosząc się natomiast do problemu udziału każdego ze wspólników we własności składników należących do spółki należy podkreślić, że - jak była już o tym mowa - majątek spółki do czasu jej rozwiązania jest objęty współwłasnością łączną. Udział wspólnika w masie majątkowej i w poszczególnych jej składnikach nie jest zatem możliwy do wyrażenia w postaci ułamka w prawie własności. W takiej sytuacji najwłaściwszym sposobem dla ustalenia, czy w momencie przeniesienia składnika z majątku wspólnego do majątku osobistego wspólników powstaje przysporzenie (dochodzi do nabycia prawa lub rzeczy, bądź też ich części), będzie odniesienie się do przepisów dotyczących zwrotu wartości wkładu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki. Nie jest uprawnione natomiast zastosowanie proporcji udziału wspólnika w zyskach i stratach spółki, gdyż proporcja ta dotyczy majątku dorobkowego spółki, a nie wniesionych wkładów. Udział w zyskach i stratach nie może być zwłaszcza utożsamiany z "udziałem w spółce", gdyż w spółkach cywilnych kategoria taka w ogóle nie występuje. Udział w samym majątku regulowany jest właśnie przepisami o zwrocie wartości wkładów. Przepisy dotyczące zysku obejmują natomiast wartość dodaną ponad ten majątek. W istocie nie ma zatem żadnego uzasadnienia stanowisko, według którego relewantny w omawianej kwestii jest udział w zyskach i stratach.

Zgodnie z art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Zgodnie natomiast z § 2 ww. artykułu "ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki".

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że zwrot pod tytułem darmym wniesionych przez wspólników pojazdów, nie powoduje powstania przysporzenia po stronie żadnego ze wspólników. Tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy zatem, wycofanie samochodu ze spółki pod tytułem darmym na mocy umowy między spółką cywilną a każdym ze wspólników, w wyniku której ww. składniki majątku zostały przekazane z majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej do majątku osobistego każdego ze wspólników - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest tylko i wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych rozporządzenia przez wspólników spółki cywilnej składnikami majątku wspólników tej spółki na ich rzecz na podstawie umowy zmiany umowy spółki cywilnej. W pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) - podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do postanowień art. 5 powołanej ustawy - obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie powołanych regulacji należy stwierdzić, że ustawa o podatku od spadków i darowizn określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. określa wyczerpująco, które zdarzenia cywilnoprawne skutkują nabyciem (przysporzeniem) podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem powyżej przedstawiony katalog ma charakter zamknięty. Oznacza to, że podatkowi od spadków i darowizn podlega tylko takie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, które zostało w tym katalogu wymienione w sposób wyraźny i precyzyjny.

Z treści wniosku wynika, że w trakcie trwania umowy spółki cywilnej Wnioskodawca i jego wspólnik, każdy z osobna, wnieśli do spółki aporty w postaci prywatnych samochodów osobowych. Przedmioty aportu zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, a od ich wartości dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Wspólnicy 31 grudnia 2013 r. wycofali pod tytułem darmym ze spółki, wniesione uprzednio aportem samochody do ich majątków prywatnych. W wyniku tej czynności każdy ze wspólników otrzymał samochód osobowy, który wniósł do spółki. Wartość samochodów, zarówno w chwili wniesienia, jak i wycofania ze spółki była różna. Udział Wnioskodawcy i drugiego wspólnika w zyskach i stratach spółki wynosi po 50%.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że czynność cofnięcia wkładów nie stanowi umowy darowizny uregulowanej przepisami tytułu XXXIII ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny i czynność ta nie stanowi również żadnej innej umowy nazwanej, przewidzianej przepisami Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca precyzując treść wniosku stwierdził, że przedmiotowa umowa może stanowić bądź to umowę nienazwaną, nie przewidzianą w Kodeksie cywilnym, bądź też zmianę umowy spółki cywilnej. Wnioskodawca wskazał, że chce uznania czynności za umowę nienazwaną lub zmianę umowy spółki cywilnej, ponieważ stosowną uchwałą wspólnicy postanowili o wyłączeniu z majątku objętego wspólnością łączną niektórych jego składników i przeniesieniu ich do majątków osobistych każdego ze wspólników.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną w części dotyczącej zawarcia umowy zmiany umowy spółki należy dostrzec, w świetle powyżej zaprezentowanych wskazań o zamkniętym katalogu zdarzeń cywilnoprawnych podlegających podatkowi od spadków i darowizn, że w tym katalogu nie jest wyszczególniona umowa zmiany umowy spółki cywilnej jako jeden z tytułów odpowiedni do dokonanego w omawianym przypadku przysporzenia dla celów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wobec powyższej okoliczności należy stwierdzić, że skoro czynność przekazania z majątku wspólników spółki cywilnej samochodu na rzecz Wnioskodawcy nastąpiła na podstawie umowy o zmianie umowy spółki cywilnej, to brak jest podstaw, by dla celów opodatkowania kwalifikować tę umowę do któregokolwiek tytułu wymienionego w art. 1 ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z treści wniosku nie wynika bowiem, że przedmiotowa czynność posiada cechy czynności wymienionych w tym przepisie.

W związku z powyższymi stwierdzeniami należy wskazać, że z tej racji, że podatkowi od spadków i darowizn podlegają jedynie czynności enumeratywnie wymienione w art. 1 ust. 1 tej ustawy, a wśród nich ustawodawca nie wymienił czynności opisanej we wniosku - to tym samym przekazanie na podstawie umowy o zmianie umowy spółki cywilnej z majątku wspólników spółki cywilnej samochodu na rzecz Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe oznacza, że stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Niemniej Organ może korzystać z myśli interpretacyjnej zawartej w wyrokach na zasadzie pomocniczej. Podobnie Organ może skorzystać pomocniczo z komentarzy do przepisów zawartych w literaturze prawniczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.