IBPBII/1-436/21/12/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 19 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przymusowego wykupu akcji - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przymusowego wykupu akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca z siedzibą na terytorium Polski jest akcjonariuszem większościowym spółki "X" S.A., tj. posiada akcje reprezentujące więcej aniżeli 95% kapitału zakładowego tej spółki. Zgodnie z art. 418 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Walne Zgromadzenie spółki "X" S.A. w dniu 12 grudnia 2011 r. podjęło uchwałę w sprawie przymusowego wykupu akcji akcjonariuszy reprezentujących mniej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez akcjonariusza większościowego - Wnioskodawcę. Uchwała w sprawie przymusowego wykupu akcji została ogłoszona w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Akcjonariusz większościowy - Wnioskodawca powinien w terminie trzech tygodniu od dnia ogłoszenia uchwały w Monitorze wpłacić na konto spółki "X" S.A. kwotę wykupu. Wartość wykupu została ustalona przez biegłego w jego opinii sporządzonej na dzień 31 października 2011 r. w oparciu o art. 417 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przymusowy wykup akcji spółki "X" S.A., zgodnie z art. 418 § 1 Kodeksu spółek handlowych, podlega czy też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca uważa, że przymusowy wykup akcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podatkowego ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym wskazany w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym, nie może być interpretowany rozszerzająco, treść nazwanych czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w ww. ustawie należy ustalać w odniesieniu do postanowień ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny regulującej poszczególne zagadnienia.

Wnioskodawca podkreśla, iż powyższy katalog nie zawiera w sobie czynności przymusowego wykupu akcji. Jednocześnie czynności przymusowego wykupu akcji, przeprowadzanego w trybie art. 418 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie można zakwalifikować jako sprzedaży albo zamiany rzeczy lub praw, bowiem na procedurę przymusowego wykupu akcji składa się szereg czynności prawnych i faktycznych, nie posiadających samodzielnego charakteru (składające się na jedną całość), związanych ściśle z uczestnictwem w spółce akcyjnej, dokonywanych z udziałem spółki, akcjonariuszy mniejszościowych i akcjonariuszy większościowych (zobowiązanych do wykupu akcji).

Wnioskodawca uważa, że powyższa konstatacja stanowi wynik analizy Kodeksu spółek handlowych, w tym w szczególności art. 418 Kodeksu oraz oceny istoty umowy sprzedaży. W związku z powyższym Wnioskodawca powołał art. 417 § 1-3, art. 418 § 1, 2, 3.

Wnioskodawca wskazuje, iż w świetle powyższych regulacji, procedurę wykupu akcji zapoczątkowuje uchwała powzięta na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki akcyjnej, która stanowi źródło dwóch stosunków zobowiązaniowych. W pierwszym, pomiędzy spółką a akcjonariuszami wykupywanymi dochodzą do skutku umowy przeniesienia akcji, na podstawie których spółka nabywa akcje we własnym imieniu, ale na rachunek akcjonariuszy, którzy zobowiązali się nabyć akcje. Następnie spółka akcyjna winna przenieść nabyte akcje na rzecz akcjonariuszy zobowiązanych do nabycia akcji.

Wnioskodawca podkreśla, iż przedstawione zasady i tryb przymusowego wykupu akcji pozwalają na przyjęcie, iż jest to instytucja w sposób szczególny uregulowana w prawie handlowym i nie zawierająca istotnych elementów umowy sprzedaży, określonych w art. 535 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Wnioskodawca wskazuje, że umowa sprzedaży jest umowa konsensualną, odpłatną, wzajemną i zobowiązującą. Ponadto, umowa sprzedaży jest czynnością prawną kauzalną, tzn. jest czynnością, której ważność zależy od istnienia przyczyny (causa).

Umowa sprzedaży, jak zauważa Wnioskodawca, dochodzi do skutku w efekcie złożonych przez strony umowy zgodnych oświadczeń woli. Zatem umowa sprzedaży jest zdarzeniem prawnym, którego koniecznym elementem jest zgodne, co do zamierzonych skutków prawnych, oświadczenia woli wszystkich stron stosunku prawnego (tekst jedn.: sprzedającego i kupującego). Oświadczenia te, skierowane wzajemnie do siebie przez strony umowy, winny zmierzać do osiągnięcia wspólnie zakładanego rezultatu.

Dla skutecznego zrealizowania przymusowego wykupu akcji, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest konieczne złożenie oświadczenia woli o zawarciu umowy. Z samej istoty "przymusowego wykupu" wynika, iż zgoda akcjonariuszy mniejszościowych na przeprowadzenie procedury wykupu nie tylko nie jest niezbędna dla zrealizowania całej procedury, ale zasadniczo odbywa się wbrew ich woli. Instytucja przymusowego wykupu akcji realizowana jest w interesie akcjonariuszy większościowych, zaś akcjonariuszom mniejszościowym Kodeks spółek handlowych przyznaje wyłącznie pewne instrumenty ochrony ich praw. Jednocześnie, wskazana w art. 418 ww. Kodeksu "suma wykupu" nie odpowiada pojęciu ceny w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. W analizowanym przypadku "suma wykupu" jest wartością zgodną z opinią biegłego, a tym samym nie stanowi przedmiotu ustaleń pomiędzy stronami.

W przypadku przeprowadzenia procedury wykupu akcji nie dochodzi również do zawarcia umowy pomiędzy dotychczasowym właścicielem akcji a ich nabywcą. Dochodzi bowiem do jej przeprowadzenia w wyniku dwóch odrębnych stosunków zobowiązaniowych z dodatkowym udziałem spółki akcyjnej (jej zarządu). Jak wskazano powyżej, warunkiem skuteczności całej procedury nie jest zgodna wola stron, lecz uiszczenie ceny wykupu przez akcjonariuszy większościowych. Tym samym, akcjonariusze mniejszościowi, których akcje są objęte przymusowym wykupem, nie mają wpływu na podjęcie decyzji w sprawie zbycia swoich akcji (praw majątkowych), dokonanie wyboru kontrahenta (nabywcy akcji) oraz określenie ceny zbywanych akcji.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku umów sprzedaży do przeniesienia własności i wydania rzeczy (prawa majątkowego) wystarczające jest zobowiązanie do takiego przeniesienia oraz zobowiązanie do zapłaty ceny (solo consenso). Natomiast w odniesieniu do instytucji przymusowego wykupu akcji elementem koniecznym dla skuteczności przejścia akcji "wyciskanych" na akcjonariuszy większościowych jest uiszczenie całej sumy wykupu przez akcjonariusza większościowego.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż celem zawarcia umowy sprzedaży lub zamiany jest dobrowolne zbycie dóbr lub praw. Natomiast celem czynności przymusowego wykupu akcji jest kształtowanie struktury właścicielskiej spółki akcyjnej poprzez przymusowy wykup akcji tej spółki nawet bez zgody akcjonariuszy mniejszościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy procedura przymusowego wykupienia akcji akcjonariuszy mniejszościowych realizowana na podstawie przepisu art. 418 Kodeksu spółek handlowych nie może być uznana za szczególnego rodzaju umowę regulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego, bowiem nie posiada elementów istotnych kwalifikujących te czynność jako umowę sprzedaży, w szczególności dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Wnioskodawcy nie jest dopuszczalne wyodrębnienie z procesu określonego w art. 418 Kodeksu spółek handlowych pojedynczych elementów (np. uiszczenia ceny) i nadawanie im dla celów podatkowych samodzielnego znaczenia. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż to, że konstrukcja przymusowego wykupu akcji stanowi instytucję, której nie przewidziano w ustawowym katalogu określającym zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, potwierdza również brak regulacji w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, która w tym przypadku, w sposób jednoznaczny określałaby moment powstania obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej zasady i tryb przymusowego wykupu akcji, Wnioskodawca uznaje, iż przymusowy wykup akcji to instytucja uregulowana w sposób szczególny w prawie handlowym i nieposiadającą elementów istotnych pozwalających zakwalifikować tę czynność do umowy sprzedaży z art. 535 Kodeksu cywilnego, ponieważ w szczególności:

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, iż skoro przymusowy wykup akcji nie spełnia warunków uznania tej czynności za umowę sprzedaży (rzeczy/praw majątkowych) bądź za inną czynność cywilnoprawną wymienioną w katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, oraz mając na względzie, iż katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym, to przymusowy wykup akcji akcjonariuszy mniejszościowych spółki "X" S.A. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Instytucja przymusowego wykupu akcji przez spółkę uregulowana została w Kodeksie spółek handlowych.

Zgodnie z art. 418 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Uchwała wymaga większości 95% głosów oddanych. Statut może przewidywać surowsze warunki powzięcia uchwały. Przepisy art. 416 § 2 i 3 k.s.h. stosuje się odpowiednio. Stosownie do § 2 art. 418 Kodeksu uchwała, o której mowa w § 1, powinna określać akcje podlegające wykupowi oraz akcjonariuszy, którzy zobowiązują się wykupić akcje, jak również określać akcje przypadające każdemu z nabywców. Akcjonariusze, którzy mają nabyć akcje i głosowali za uchwałą, odpowiadają solidarnie wobec spółki za spłacenie całej sumy wykupu.

W świetle art. 418 § 3 k.s.h., przepisy art. 417 § 1-3 stosuje się odpowiednio. Po uiszczeniu ceny wykupu, obejmującej również akcje, o których mowa w § 2b, zarząd powinien niezwłocznie przenieść wykupione akcje na nabywców. Do dnia uiszczenia całej sumy wykupu akcjonariusze mniejszościowi zachowują wszystkie uprawnienia z akcji.

W myśl wskazanego art. 417 § 1 k.s.h. wykupu akcji dokonuje się po cenie notowanej na rynku regulowanym, według przeciętnego kursu z ostatnich trzech miesięcy przed powzięciem uchwały albo też, gdy akcje nie są notowane na rynku regulowanym, po cenie ustalonej przez biegłego wybranego przez walne zgromadzenie. Jeżeli akcjonariusze nie wybiorą biegłego na tym samym walnym zgromadzeniu, zarząd zwróci się w terminie tygodnia od dnia walnego zgromadzenia do sądu rejestrowego o wyznaczenie biegłego celem wyceny akcji będących przedmiotem wykupu. Przepisy art. 312 § 5, 6 i 8 stosuje się odpowiednio. Wykupu akcji dokonuje się za pośrednictwem zarządu.

Powyższe przepisy wskazują, że procedura wykupu akcji składa się z szeregu czynności faktycznych i prawnych dokonywanych z udziałem trzech podmiotów: spółki (zarządu spółki), akcjonariuszy mniejszościowych i akcjonariuszy większościowych (zobowiązanych do wykupu akcji). Procedurę wykupu akcji zapoczątkowuje uchwała powzięta na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki akcyjnej, która stanowi źródło dwóch stosunków zobowiązaniowych. Jeden dotyczy zobowiązania akcjonariuszy mniejszościowych do wydania dokumentów akcji w zamian za cenę wykupu. Drugi dotyczy zobowiązania akcjonariuszy wykupujących do wpłacenia sumy wykupu oraz do przejęcia wykupywanych akcji zgodnie z planem podziału. Przejście własności wykupywanych akcji następuje w drodze czynności prawnych dokonywanych w wykonaniu powyższych stosunków zobowiązaniowych. Można w tym zakresie wyróżnić dwa etapy. W pierwszym, pomiędzy spółką a akcjonariuszami "wykupywanymi" dochodzą do skutku umowy przeniesienia akcji, na podstawie których spółka nabywa akcje we własnym imieniu, ale na rachunek akcjonariuszy, którzy zobowiązali się nabyć akcje. Następnie spółka winna przenieść nabyte akcje na rzecz akcjonariuszy zobowiązanych do nabycia akcji.

Przedstawione zasady i tryb przymusowego wykupu akcji pozwalają na przyjęcie, iż jest to instytucja w sposób szczególny uregulowana w prawie handlowym i nie zawierająca istotnych elementów umowy sprzedaży, określonych w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Dla skutecznego zrealizowania przymusowego wykupienia akcji nie jest bowiem niezbędne złożenie oświadczenia woli o zawarciu umowy. Z samej istoty "przymusowego wykupu" wynika, że zgoda na zawarcie umowy akcjonariuszy mniejszościowych nie tylko nie jest niezbędna dla zrealizowania całej procedury, ale odbywa się wbrew ich woli. Instytucja przymusowego wykupu akcji realizowana jest w interesie akcjonariuszy większościowych, zaś akcjonariuszom mniejszościowym ustawa przyznaje tylko instrumenty ochrony ich praw, które mogą zostać naruszone w przypadku wykupu akcji po cenie zaniżonej, nieodzwierciedlającej ich rzeczywistej wartości.

Ponadto, określona w art. 418 k.s.h. "suma wykupu" nie odpowiada pojęciu ceny w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. "Suma wykupu" jest wartością zobiektywizowaną w oparciu o wartości z rynku regulowanego lub zgodna z opinią biegłego. Nie stanowi przedmiotu ustaleń pomiędzy stronami umowy, tak jak odbywa się to przy umowie sprzedaży.

W wyniku przeprowadzenia procedury wykupu akcji nie dochodzi również do zawarcia umowy pomiędzy dotychczasowym właścicielem akcji a ich nabywcą. Jak już wskazano powyżej, do przeprowadzenia procedury wykupu akcji dochodzi w wyniku dwóch odrębnych stosunków zobowiązaniowych z dodatkowym udziałem spółki (zarządu spółki). Warunkiem skuteczności całej procedury nie jest zgodna wola stron, lecz uiszczenie ceny wykupu przez akcjonariuszy większościowych (wykupujących akcje zgodnie z planem podziału). Nieuiszczenie ceny wykupu, chociażby w części, powoduje upadek całej procedury wykupu akcji. Bez znaczenia dla tego skutku jest to, kto i w jakim zakresie ponosi odpowiedzialność za nie dojście do skutku przymusowego wykupu akcji, jak również, w jaki sposób może do tej odpowiedzialności zostać pociągnięty.

Powyższe wskazuje zatem jednoznacznie, że przymusowy wykup akcji na zasadach i w trybie art. 418 k.s.h. nie może zostać uznany za umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Nie jest to również inna czynność wymieniona we wskazanym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Sprawia to, że czynność przymusowego wykupu akcji dokonywana w trybie art. 418 k.s.h. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie czynność przymusowego wykupu akcji akcjonariuszy mniejszościowych reprezentujących mniej niż 5% kapitału zakładowego przez akcjonariusza większościowego - Wnioskodawcę - reprezentującego więcej aniżeli 95% kapitału zakładowego tej spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrokach, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Również powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.