IBPBII/1/436-206/13/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 26 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy o charakterze "datio in solutum" - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy o charakterze "datio in solutum".

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada wierzytelność pieniężną wobec podmiotu trzeciego (dalej: Dłużnik). Dłużnik jest natomiast właścicielem 100% akcji innej Spółki "X". W celu zwolnienia się z zobowiązania przez Dłużnika wobec Wnioskodawcy postanowiono, iż za zgodą Wnioskodawcy Dłużnik przeniesie na Wnioskodawcę prawo własności wszystkich posiadanych akcji Spółki "X". A zatem, spełnienie świadczenia (wykonanie zobowiązania) Dłużnika przyjmie formę tzw. świadczenia w miejsce wypełnienia (z łac. datio in solutum), zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "k.c.", "Kodeks cywilny"). Umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia zostanie zawarta w formie wymaganej przepisami prawa cywilnego. Wskutek jej wykonania (tekst jedn.: przeniesienia prawa do akcji Spółki "X") zobowiązanie Dłużnika wobec Wnioskodawcy wygaśnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie własności akcji Spółki "X" przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku czynność spełnienia przez Dłużnika zobowiązania w drodze przeniesienia na Wnioskodawcę własności akcji w spółce akcyjnej na podstawie umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) pozostaje poza przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który określony jest w przepisie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.), a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Przedmiot opodatkowania p.c.c.

Przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne określone w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. Tym samym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy

* umowy dożywocia

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat

* ustanowienie hipoteki

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności

* umowy depozytu nieprawidłowego

* umowy spółki.

Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o p.c.c. opodatkowaniu podlegają również:

* zmiany umów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz

* orzeczenia sądów i ugody, jeżeli powodują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o p.c.c.

W literaturze powszechnie uznaje się, że katalog powyższych czynności jest wyczerpujący. Opodatkowaniu podlegają więc wyłącznie czynności cywilnoprawne, które są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. Przesądza o tym użycie w treści tego przepisu terminu "następujące", wyraźnie odwołującego się do tych czynności cywilnoprawnych, które zostały w nim wymienione. (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, C. H. Beck, System Informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 1 nb. 3). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 6 października 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 2215/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: "podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. Są to czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego".

Ustanawiając zamknięty katalog czynności opodatkowanych p.c.c. ustawodawca zadecydował tym samym o wyłączeniu innych czynności z zakresu opodatkowania. W konsekwencji, czynności cywilnoprawne, które nie zostały wyraźnie wyliczone w ustawowym katalogu, a także umowy nienazwane, nie podlegają opodatkowaniu p.c.c. Co ważne, czynności niewymienione w ustawie o p.c.c. pozostają poza zakresem opodatkowania nawet wówczas, gdy wywołują takie same lub zbliżone skutki w sferze gospodarczej, jak czynności cywilnoprawne wyraźnie wskazane w ustawowym katalogu.

Charakter prawny instytucji świadczenia w miejsce wykonania.

Co do zasady, zgodnie z ogólną regułą prawa zobowiązań, prawidłowe wykonanie istniejącego zobowiązania przez dłużnika może polegać wyłącznie na spełnieniu takiego świadczenia, które jest zgodne z treścią tego zobowiązania. W myśl bowiem art. 354 § 1 k.c., obowiązkiem dłużnika jest wykonanie zobowiązania, zgodnie z jego treścią, przy czym sposób wykonania podlega jeszcze ocenie przy uwzględnieniu dalszych kryteriów, wymienionych w tym przepisie. W razie zaoferowania przez dłużnika innego świadczenia niż pierwotnie ustalone, wierzyciel nie jest zobowiązany do jego przyjęcia. Ustawodawca, biorąc jednak pod uwagę ustanowioną w art. 3531 k.c. ogólną zasadę swobody umów, pozostawił stronom stosunków cywilnoprawnych możliwość modyfikowania przez nie przedmiotu świadczenia. Jedną z takich sytuacji jest instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Instytucję tę reguluje przepis art. 453 zd. 1 k.c., który stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenia niż pierwotnie umówione, w następstwie czego zwalnia się z zobowiązania. Skutkiem świadczenia w miejsce wypełnienia jest wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania, w wyniku zaspokojenia wierzyciela.

Należy podkreślić, że istotą datio in solutum jest zmiana przedmiotu świadczenia. Dłużnik, nie mogąc, czy też nie chcąc spełnić świadczenia, do którego dokonania był zobowiązany zgodnie z treścią zobowiązania, oferuje w jego miejsce inne świadczenie, a wierzyciel musi zdecydować, czy je przyjmuje. W razie akceptacji wierzyciela co do zaproponowanej zmiany przedmiotu świadczenia oraz - co jest warunkiem koniecznym dla wygaśnięcia zobowiązania w tym trybie - faktycznego spełnienia świadczenia przez dłużnika, zobowiązanie wygasa w taki sam sposób jak gdyby zostało dokonane świadczenie określone w treści zobowiązania istniejącego wcześniej. Co ważne, w przypadku datio in solutum nie można mówić o zmianie istniejącego wcześniej stosunku zobowiązaniowego. Datio in solutum obejmuje wyłącznie porozumienie stron w zakresie samej realizacji zobowiązania, tj. samego dokonania dłużnego świadczenia. Sama istota łączącego strony uprzednio stosunku zobowiązaniowego stanowiącego podstawę powstania świadczenia pierwotnego nie ulega zmianie.

Mechanizm datio in solutum może znaleźć zastosowanie w stosunkach cywilnoprawnych o różnym charakterze. Świadczenie w miejsce wypełnienia może być nakierowane na spowodowanie wygaśnięcia zobowiązań wynikających z różnych źródeł, u których podstaw może leżeć czynność prawna, orzeczenie sądowe czy akt administracyjny, ale również bezpodstawne wzbogacenie czy prowadzenie cudzych spraw bez zlecenia. Jak wskazuje się w doktrynie, bez znaczenia pozostaje rodzaj przedmiotu świadczenia, które spełnia dłużnik w trybie datio in solutum (K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz do art. 450-1088, Tom II, C. H. Beck, System Informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 453, nb. 2). Jedynym warunkiem jest, aby świadczenie, co do którego strony się porozumiewają w ramach zmiany przedmiotu świadczenia, różniło się od świadczenia pierwotnie ustalonego.

Świadczenie w miejsce wykonania, a umowy sprzedaży i zamiany.

Ze względu na opisane powyżej charakterystyczne cechy instytucji zmiany przedmiotu świadczenia (datio in solutum), nie może być ona utożsamiana z umową sprzedaży, czy też zamiany.

Umowa sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c., obejmuje z jednej strony zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa oraz jego wydania, a z drugiej strony zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy lub prawa i zapłaty ceny. Tymczasem celem datio in solutum jest jedynie zmiana przedmiotu świadczenia w ramach stosunku zobowiązaniowego powstałego wcześniej. Do zmiany przedmiotu świadczenia (spełnienia innego świadczenia zamiast dłużnego) dochodzi, gdy już po powstaniu pierwotnego zobowiązania dłużnik wyraża wolę spełnienia świadczenia innego niż początkowo ustalone, a wierzyciel wyraża zgodę na takie zachowanie dłużnika. Dlatego w przypadku zmiany przedmiotu świadczenia w trybie datio in solutum nie występuje element świadczenia drugiej strony.

Natomiast zgodnie z art. 603 k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy lub prawa w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Za zamianę należy również uznać umowę, w której świadczenia każdej ze stron należą do różnej kategorii przedmiotów majątkowych, np. jedna ze stron zobowiązuje się przenieść własność rzeczy w zamian za przeniesienie prawa majątkowego. W przypadku zmiany przedmiotu świadczenia w drodze datio in solutum nie powstaje jednak zobowiązanie drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy lub prawa. Strona umowy uzyskująca świadczenie wyraża jedynie zgodę na zmianę przedmiotu świadczenia, nie zobowiązuje się do przeniesienia własności ani rzeczy, ani prawa.

Podsumowanie.

Powyższe cechy odrębne świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) stanowią podstawę do przyjęcia tezy, że umowa w ramach której następuje zmiana świadczeń (w trybie art. 453 k.c.) jest umową różną od umowy sprzedaży oraz zamiany. Tym samym, skoro umowa ta nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. jako czynność podlegająca opodatkowaniu, należy uznać, iż nie będzie rodzić skutków podatkowych w p.c.c. sytuacja, w której Dłużnik przeniesie na Wnioskodawcę prawo własności akcji Spółki "X".

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na wydane interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z tym przepisem podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli powodują one podwyższenie podstaw opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3).

Należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania ww. podatkiem ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) określane również jako - świadczenie w miejsce wypełnienia - jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest wierzycielem innego podmiotu, który jest właścicielem 100% akcji spółki akcyjnej. W celu zwolnienia się z zobowiązania (długu) wobec Wnioskodawcy postanowiono, że za zgodą Wnioskodawcy, podmiot ten przeniesie na Wnioskodawcę prawo własności wszystkich posiadanych akcji spółki akcyjnej. W związku z tym, spełnienie świadczenia wobec Wnioskodawcy przyjmie formę świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum), zgodnie z art. 453 ww. ustawy - Kodeks cywilny. Umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia zostanie zawarta w formie wymaganej przepisami prawa cywilnego. Wskutek wykonania tej umowy zobowiązanie wobec Wnioskodawcy wygaśnie.

Jak powyżej zostało wskazane, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Mając na względzie powyższe stwierdzenia należy uznać, że jeżeli umowa wskazana we wniosku, zawarta w celu zwolnienia się przez podmiot będący dłużnikiem Wnioskodawcy ze zobowiązania z tytułu istniejącej wierzytelności, będzie istotnie umową o charakterze datio in solutum (świadczenie w miejsce wypełnienia), to jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę, interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.