IBPBII/1/436-202/13/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 25 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie m.in. ustalenia podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako płatnik zamierza dokonywać na żądanie stron czynności w formie aktu notarialnego w postaci:

Majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

* wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz,

* wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych należy odpowiednio stosować przepisy dotyczącej spółki akcyjnej.

Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilają kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest przelewana do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej.

W statutach spółek komandytowo-akcyjnych może zatem występować sytuacja, w której akcjonariusz lub akcjonariusze obejmują akcje w spółce komandytowo-akcyjnej po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie akcji z tzw. agio), zarówno przy zawiązaniu spółki jak i przy podwyższeniu wkładów akcjonariuszy, czyli kapitału zakładowego. Sytuacja ta może dotyczyć pokrywania podwyższenia zarówno wkładem pieniężnym, jak i niepieniężnym.

Jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo jeśli w związku z dokonaniem zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej lub zmiany statutu spółki komandytowo-akcyjnej obliczy, pobierze i wpłaci do właściwego organu podatkowego, podatek od czynności cywilnoprawnych obliczony od podstawy opodatkowania stanowiącej sumę wkładów komplementariusza (komplementariuszy), kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej bądź ich zwiększenia, przy czym nie pobierze podatku od części wkładów akcjonariuszy na kapitał zakładowy obejmowanych ponad wartość nominalną, która zostanie przekazana do kapitału zapasowego, czyli od agio.

Zdaniem Wnioskodawcy objęcie, przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie dochodzi ani do wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, gdyż zapis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy, a nie do podwyższenia kapitału zakładowego, który to zapis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy. Wnioskodawca uważa, że prawidłowo wypełni swoje obowiązki płatnika podatku jeśli w związku z zawiązaniem spółki komandytowo-akcyjnej lub ze zmianą statutu spółki komandytowo-akcyjnej do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie wliczy wartości wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej. Tak samo będzie w przypadku zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej - wniesienie agio na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem prawidłowo postąpi jeśli nie obliczy i nie pobierze podatku w części wkładów akcjonariuszy przekazywanych do kapitału zapasowego, czyli od agio.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w części odnoszącej się do ustalenia podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych w części odnoszącej się do ustalenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

* oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,

* wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

* wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz

* wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca - płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, zamierza dokonywać czynności w formie aktu notarialnego dotyczących zawiązywania (zawierania umów) spółek komandytowo-akcyjnych. W statutach tych spółek może występować sytuacja, w której akcjonariusz lub akcjonariusze obejmują akcje w spółce komandytowo-akcyjnej po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie akcji z tzw. agio). Tym samym akcjonariusz lub akcjonariusze ww. spółki wniosą - w zamian za akcje - wkład pieniężny lub niepieniężny na pokrycie kapitału zakładowego. Wkład odpowiadający wartości nominalnej akcji zostanie przekazany na kapitał zakładowy. Natomiast występująca nadwyżka wartości wkładu nad wartością nominalną obejmowanych akcji zostanie przekazana na kapitał zapasowy danej spółki komandytowo-akcyjnej.

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy (przedstawionego zdarzenia przyszłego) należy przede wszystkim podkreślić, iż to, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego) nie oznacza, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika, że przy zawarciu umowy spółki - w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wnoszonych do niej wkładów (dalsza część przepisu zarezerwowana jest wyłącznie do spółek kapitałowych). Określając zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy jak i akcjonariuszy, do wniesienia których, w związku z powstaniem spółki, zobowiązani są zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz statutu.

Z tego też względu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej, wkładu przez akcjonariusza lub akcjonariuszy tej spółki, w związku z jej zawiązaniem, Wnioskodawca prawidłowo wypełni swoje obowiązki płatnika podatku jeśli w związku z zawiązaniem spółki komandytowo-akcyjnej do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie wliczy wartości wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności za przyjęciem takiego stanowiska nie przemawiają przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące zmiany umowy spółki, które należy interpretować łącznie, gdyż tylko w ten sposób można odczytać właściwą intencję ustawodawcy. Z analizy tych przepisów jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych (i to wszystkich - bez wyjątku) i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania.

Zatem brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazuje na to, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej decydować będzie wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego czy wartość kapitału zakładowego. Tak więc część przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, mówiąca o podwyższeniu kapitału zakładowego, czy część przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, wskazująca na wartość kapitału zakładowego, nie mogą posłużyć do uzasadnienia, że jedynie wartość wkładów akcjonariuszy przekazana na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej przy utworzeniu tej spółki powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z brzmienia tych przepisów wynika bowiem, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z jej utworzeniem, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza lub akcjonariuszy w części przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że całość wniesionego do danej spółki komandytowo-akcyjnej, wkładu przy jej założeniu, składać się będzie na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tytułu zawarcia umowy spółki. Zawarta umowa spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - stawka podatku wynosić będzie 0,5% i będzie liczona od wartości wniesionego wkładu. A zatem, podstawę opodatkowania omawianym podatkiem będzie stanowić - zgodnie z przywołanym powyżej brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - wartość wkładów do spółki osobowej. Oznacza to, iż Wnioskodawca, działając jako płatnik, w akcie notarialnym obejmującym umowę spółki komandytowo-akcyjnej przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej umowy, będzie miał obowiązek wliczyć do podstawy opodatkowania także wartość wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.