IBPBII/1/436-196/11/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 30 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych darowizny przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych darowizny przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Ojciec wnioskodawczyni (darczyńca) prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w branży urządzeń elektrycznych. W skład przedsiębiorstwa wchodzą m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inne składniki majątku oraz pracownicy.

Aby umożliwić sukcesję prowadzonego przez darczyńcę przedsiębiorstwa oraz jego dalszy rozwój, planowana jest jego restrukturyzacja i przekazanie go na współwłasność dwóm córkom darczyńcy (wnioskodawczyni oraz jej siostrze) w drodze zawartej w formie aktu notarialnego umowy darowizny.

Obdarowane, w celu stworzenia ram prawnych dla zarządzania otrzymanym przedsiębiorstwem, zamierzają utworzyć spółkę cywilną i w przyszłości prowadzić działalność gospodarczą w tej formie.

Darczyńca w chwili obecnej ma pewne zobowiązania, które związane są z przedsiębiorstwem. Wnioskodawczyni, jako nabywca przedsiębiorstwa, stanie się z mocy prawa odpowiedzialna solidarnie ze zbywcą za te zobowiązania na mocy art. 55⁴ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego jest to normalne następstwo zawarcia umowy przenoszącej przedsiębiorstwo.

Jedynym alternatywnym rozwiązaniem w tej sytuacji byłoby przejęcie przez wnioskodawczynię długów przedsiębiorstwa na mocy art. 519 Kodeksu cywilnego. Do jego zastosowania konieczne byłoby jednak dokonanie odpowiedniej czynności prawnej oraz uzyskanie zgody wierzycieli.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nabycia przez wnioskodawczynię przedsiębiorstwa w drodze darowizny, w konsekwencji czego dojdzie z mocy prawa do powstania odpowiedzialności solidarnej wnioskodawczyni za zobowiązania darczyńcy związane z przedsiębiorstwem, w zakresie w jakim długi nie przejdą na córki nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem wnioskodawczyni, w sytuacji nabycia przez nią przedsiębiorstwa w drodze darowizny nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż powstanie po stronie wnioskodawczyni odpowiedzialności solidarnej, do której dochodzi na mocy art. 55⁴ Kodeksu cywilnego, nie znajduje się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, umieszczonym w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazując na przedmiot opodatkowania wnioskodawczyni podkreśliła, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy darowizny, ale tylko w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

Zdaniem wnioskodawczyni, w rozważanej sytuacji nie dojdzie do przejęcia zobowiązań (długów) darczyńcy. Na skutek nabycia przedsiębiorstwa w drodze darowizny powstanie jedynie solidarna odpowiedzialność wnioskodawczyni za zobowiązania darczyńcy związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni z mocy prawa przystąpi zatem do długów darczyńcy (nastąpi tzw. kumulacja długu), nie dojdzie jednak do przejęcia zobowiązań (długów).

W ocenie wnioskodawczyni, pojęcia "przejęcia długów" i "przystąpienia do długów" należy od siebie odróżnić, gdyż są to dwie odrębne instytucje prawne. Wnioskodawczyni wskazała, iż takie stanowisko prezentowane jest jednolicie w piśmiennictwie.

W związku z nowelizacją Kodeksu cywilnego, która miała miejsce w 2003 r., w aktualnym stanie prawnym zobowiązania przedsiębiorstwa nie należą do jego składników. W związku z powyższym, jeżeli obecnie dokonuje się czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, np. zawierając jedną umowę według art. 55² Kodeksu cywilnego, to czynność ta nie dotyczy zobowiązań (długów) związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, obejmuje tylko aktywa, zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Jeżeli zamiarem stron jest objęcie czynnością prawną także długów, to trzeba zawrzeć dodatkową umowę, stosując reguły prawne wynikające z art. 519 i n. Jeżeli takiego zamiaru stron nie ma, to wprawdzie przedmiotem czynności prawnej będzie tylko przedsiębiorstwo obejmujące aktywa, ale nie zwolni to zbywcy przedsiębiorstwa od odpowiedzialności za zobowiązania (długi) związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Na gruncie art. 55⁴ Kodeksu cywilnego, nabywca przedsiębiorstwa staje się odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa według stanu w chwili nabycia oraz cen w chwili zaspokojenia wierzyciela.

Odpowiedzialność, o której mowa, nie może zostać bez zgody wierzyciela wyłączona ani ograniczona.

Zgodnie z poglądami reprezentowanymi w doktrynie, zbyciu przedsiębiorstwa i przejęciu odpowiedzialności za jego zobowiązania nie towarzyszy zwolnienie zbywcy od odpowiedzialności za te długi. Nabywca przedsiębiorstwa przejmuje długi związane z jego prowadzeniem tylko za zgodą wszystkich wierzycieli. Bez ich zgody sprzedający nie uwolni się od długów. Wierzyciele w takiej sytuacji mogą nadal domagać się zapłaty od niego, a także od nabywcy przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, a także z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie posłużył się w tym miejscu pojęciem przejęcia długu, które ma swoje odrębne znaczenie na gruncie Kodeksu cywilnego, należy podkreślić, iż przystąpienie do długu z mocy ustawy i przejęcie długu to w rozumieniu prawa cywilnego dwie odrębne instytucje. W stosunku zobowiązaniowym łączącym zbywcę przedsiębiorstwa z osobą trzecią pojawia się drugi dłużnik (nabywca). Pierwszy z dłużników (zbywca przedsiębiorstwa) odpowiada przy tym w sposób nieograniczony, natomiast drugi z dłużników (nabywca przedsiębiorstwa) - do wysokości wartości nabytego przedsiębiorstwa.

Zatem, odpowiedzialność, o której mowa w art. 55⁴ Kodeksu cywilnego, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze darowizny, nie może być rozumiana jako przejęcie zobowiązań (długów) darczyńcy.

Należy zwrócić zatem pierwszorzędną uwagę na podstawową różnicę pomiędzy przejęciem długu a przystąpieniem do długu. Tylko w pierwszym przypadku dochodzi do zwolnienia z długu dotychczasowego dłużnika. Skutkiem drugiej sytuacji jest wyłącznie powstanie odpowiedzialności solidarnej dotychczasowego i nowego dłużnika (tj. darczyńcy i wnioskodawczyni). Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawczyni, należy stwierdzić, iż w rozważanej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem w sytuacji gdy w rezultacie dokonania darowizny przedsiębiorstwa wnioskodawczyni nie przejmie zobowiązań (długów) darczyńcy, a jedynie stanie się odpowiedzialna solidarnie z darczyńcą za te zobowiązania (długi), nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2007 r. sygn. akt V CSK 518/06, na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Stosownie do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny rozumie się zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego osobie obdarowanej (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny - jako czynności nieodpłatnej - jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość długów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego.

Jednakże w przypadku, gdy umowa darowizny, nie wiąże się z przejęciem przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań osoby darującej, to taka umowa darowizny nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że ojciec wnioskodawczyni zamierza dokonać na jej rzecz oraz jej siostry darowizny prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. W wyniku umowy darowizny wnioskodawczyni przystąpi do długów darczyńcy, stając się wraz z nim solidarnie odpowiedzialną za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Przystąpienie do długów darczyńcy nastąpi z mocy prawa; wnioskodawczyni nie przejmie jednak długów darczyńcy.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

W myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Stosownie zaś do treści art. 55⁴ Kodeksu cywilnego nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Zgodnie natomiast z treścią art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli w wyniku umowy darowizny wskazanej we wniosku istotnie dojdzie jedynie z mocy prawa do przystąpienia wnioskodawczyni do długów ojca - darczyńcy (solidarnej odtąd odpowiedzialności za jego zobowiązania) i nabycie przedsiębiorstwa nie będzie wiązało się z przejęciem przez obdarowaną w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, co znajdzie odzwierciedlenie w treści umowy darowizny, to w takim przypadku nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanego przez wnioskodawczynię wyroku sądowego oraz wskazanych interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.