IBPBII/1/436-190/10/MZ - Określenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie zamiany akcji oraz możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 13 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 28 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zamianie akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zamianie akcji. Wniosek uzupełniono w dniu 28 września 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący pracownikiem Spółki X na podstawie umowy zamiany z dnia 7 października 2009 r. zamienił 2165 przysługujących mu akcji pracowniczych tej spółki na 96519 akcji Spółki Y. Transakcja została dokonana na podstawie ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz. U. Nr 191, poz. 1367 z późn. zm.). W związku z dokonaną zamianą, wnioskodawca złożył dnia 15 października 2009 r. w urzędzie skarbowym deklarację podatkową w podatku od czynności cywilnoprawnych. W deklaracji przyjęto, że wartość jednej nabywanej akcji Spółki Y odpowiada jej wartości nominalnej, tzn. 1 zł W związku z tym, wnioskodawca uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 965,00 zł. Tymczasem, cena jednej akcji Spółki Y sprzedawanej przez Skarb Państwa inwestorom indywidualnym wynosiła 0,51 zł. Taka też okazała się cena jednej akcji w pierwszym notowaniu giełdowym dnia 30 czerwca 2010 r. Od chwili nabycia akcji od wnioskodawcy do chwili zbywania ich przez Skarb Państwa nie wydarzyło się nic co uzasadniałoby taką zmianę ceny. Wobec tego, wnioskodawca jest zdania, że kwota podana w deklaracji jest zawyżona, a rzeczywista wartość jednej akcji Spółki Y była w chwili dokonywania zamiany nie wyższa niż 0,51 zł.

W związku z powyższym wnioskodawca zamierza skorygować deklarację z dnia 15 października 2009 r., określić wartość jednej akcji Spółki Y na kwotę 0,51 zł i całe zobowiązanie podatkowe w kwocie 492,00 zł W związku z korektą wnioskodawca zamierza wystąpić o stwierdzenie nadpłaty świadczenia podatkowego opiewającej na różnicę pomiędzy zadeklarowaną a skorygowaną wartością zobowiązania podatkowego, a także o zwrot nadpłaty. Wnioskodawca wskazał, iż cena sprzedaży akcji Spółki Y po scaleniu wynosiła 5,13 zł - czyli 10:1 akcji podatnika.

W uzupełnieniu wniosku wskazano natomiast, iż cena jednej akcji Spółki Y sprzedawanej przez Skarb Państwa inwestorom indywidualnym wynosiła 5,13 zł. Taka też okazała się cena jednej akcji w pierwszym notowaniu giełdowym dnia 30 czerwca 2010 r. Z chwilą wejścia akcji Spółki Y na giełdę dokonano scalenia akcji podatnika, w wyniku czego zmieniona została ilość akcji z 96519 na 10725. Od chwili nabycia akcji od wnioskodawcy do chwili zbywania ich przez Skarb Państwa nie wydarzyło się nic co uzasadniałoby taką zmianę ceny. Wobec tego, wnioskodawca jest zdania, że kwota podana w deklaracji jest zawyżona, a rzeczywista wartość jednej akcji Spółki Y była w chwili dokonywania zamiany nie wyższa niż 5,13 zł W związku z powyższym wnioskodawca zamierza skorygować deklarację z dnia 15 października 2009 r., określić wartość jednej akcji Spółki Y na kwotę 5,13 zł i całe zobowiązanie podatkowe w kwocie 550,00 zł W związku z korektą wnioskodawca zamierza wystąpić o stwierdzenie nadpłaty świadczenia podatkowego opiewającej na różnicę pomiędzy zadeklarowaną a skorygowaną wartością zobowiązania podatkowego, a także o zwrot nadpłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca ma podstawę do skutecznego złożenia deklaracji korygującej w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji zwrotu różnicy pomiędzy zadeklarowaną a skorygowaną wysokością zobowiązania podatkowego.

W opinii wnioskodawcy, na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest złożenie deklaracji korygującej w podatku od czynności cywilnoprawnych, określenie nowej, niższej wysokości podstawy opodatkowania (łącznej wartości rynkowej nabywanych akcji Spółki Y) w kwocie 49224,69 zł, a w konsekwencji nowej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 492,00 zł W związku z tym dopuszczalne jest też, na podstawie art. 75 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wnioskowanie o stwierdzenie nadpłaty odpowiadającej różnicy pomiędzy świadczeniem uiszczonym w dniu 15 października 2009 r., a świadczeniem określonym jako należne w deklaracji korygującej.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wyraził opinię, iż na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest złożenie deklaracji korygującej w podatku od czynności cywilnoprawnych, określenie nowej, niższej wysokości podstawy opodatkowania (łącznej wartości rynkowej nabywanych akcji Spółki Y) w kwocie 55019,15 zł, a w konsekwencji nowej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 550,00 zł W związku z tym dopuszczalne jest też, na podstawie art. 75 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wnioskowanie o stwierdzenie nadpłaty odpowiadającej różnicy pomiędzy świadczeniem uiszczonym w dniu 15 października 2009 r., a świadczeniem określonym jako należne w deklaracji korygującej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie zamiany ciąży na jej stronach.

Artykuł 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, wskazuje, że podstawę opodatkowania przy umowie zamiany praw majątkowych (czyli m.in. akcji) stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek. Rozwinięcie powyższego przepisu stanowi art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do umowy zamiany - jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz (prawo) została wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu zamiany. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obowiązują one nie tylko w wypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, w tym umowy zamiany.

Konsekwencje zaniechania bądź wadliwego wykonania obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zawiera art. 6 ust. 3 i 4 ww. ustawy, w myśl których jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z kolei jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa wyżej, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

W konsekwencji, wartość przedmiotu transakcji (akcji) jest ustalana przez strony umowy zamiany. Jednakże, w przypadku, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej, organ wezwie podatnika do jej zmiany.

Nadmienia się, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje uprawnienie stron umowy zamiany do kreowania jej warunków, w tym ustalenia wartości jej przedmiotów. Jednakże w przypadku jej (wartości przedmiotu zamiany) oszacowania w sposób odbiegający od wartości rynkowej nabywanych praw majątkowych, ustawa dopuszcza ingerencję organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej; przy czym organy te mogą się posiłkować wskazanymi w art. 6 ust. 4 ustawy: opinią biegłego lub przedłożoną przez podatnika wyceną rzeczoznawcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca, będący pracownikiem Spółki X na podstawie umowy zamiany z dnia 7 października 2009 r. zamienił 2165 szt. przysługujących mu akcji pracowniczych tej spółki na 96519 szt. akcji Spółki Y. Transakcja została dokonana na podstawie ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz. U. Nr 191, poz. 1367 z późn. zm.). W związku z dokonaną zamianą, wnioskodawca złożył dnia 15 października 2009 r. w urzędzie skarbowym deklarację podatkową w podatku od czynności cywilnoprawnych. W deklaracji przyjęto, że wartość jednej akcji Spółki Y odpowiada jej wartości nominalnej, tzn. 1 zł W związku z tym, wnioskodawca uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 965,00 zł. Tymczasem, cena jednej akcji Spółki Y sprzedawanej przez Skarb Państwa inwestorom indywidualnym wynosiła, jak ostatecznie wskazano w uzupełnieniu wniosku 5,13 zł. Taka też okazała się cena jednej akcji w pierwszym notowaniu giełdowym. Z chwilą wejścia akcji Spółki Y na giełdę dnia 30 czerwca 2010 r. dokonano scalenia akcji podatnika, w wyniku czego zmieniona została ilość akcji z 96519 szt. na 10725 szt. W związku z powyższym wnioskodawca zamierza skorygować deklarację z dnia 15 października 2009 r., określając wartość jednej akcji Spółki Y na kwotę 5,13 zł i całe zobowiązanie podatkowe w kwocie 550,00 zł.

Zasady nabywania akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego określone zostały w ustawie o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego. Stosownie do art. 9 pkt 2 tej ustawy wartość akcji spółek konsolidujących zostanie ustalona według tych samych metod, według których została ustalona wartość akcji spółek konsolidowanych na potrzeby wniesienia na pokrycie kapitału zakładowego tych spółek konsolidujących na dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółek konsolidujących. Natomiast z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 19 lutego 2008 r. w sprawie sposobu określenia liczby akcji spółki konsolidującej podlegających zamianie i trybu dokonywania zamiany akcji lub prawa do akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej (Dz. U. Nr 41, poz. 250 z późn. zm.), dla potrzeb określenia liczby akcji spółki konsolidującej przeznaczonych do udostępnienia uprawnionym pracownikom i uprawnionym akcjonariuszom w zamian za akcje odpowiedniej spółki konsolidowanej przyjąć należy, iż wartość jednej akcji spółki konsolidującej stanowi iloraz wartości spółki i ogólnej liczby jej akcji.

Uprawnienie dokonania korekty deklaracji wynika z treści art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzaniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku. Sam fakt złożenia korekty deklaracji nie daje organowi podatkowemu podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty, bowiem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o złożony wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Kwota nienależnie uiszczonego podatku w myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę. Nienależnie uiszczone świadczenie podatkowe występuje wówczas, gdy zapłacono określoną należność, mimo że dany podmiot nie był do tego zobowiązany. Według art. 75 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość podatku pobranego przez płatnika może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie takie przysługuje podatnikowi również, gdy ma on obowiązek obliczenia podatku oraz wpłacenia go na konto organu podatkowego, a więc kiedy - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Uprawnienie to powstaje, gdy w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W treści art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej zobligowano podatnika do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - skorygowanego zeznania (deklaracji). Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie zamiany akcji stanowi wartość rynkowa akcji, od której przypadać będzie wyższy podatek, przy czym wartość rynkowa akcji nie musi odpowiadać jej wartości nominalnej. Należy podkreślić, iż wartość rynkowa akcji musi być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy zamiany) i nie jest możliwe jej późniejsze korygowanie w związku ze zdarzeniami przyszłymi. Przepisy podatkowe, regulując co jest podstawą opodatkowania z tytułu zamiany praw majątkowych, nie nakazują na jaką konkretnie wartość należy je wycenić. Niezależnie od faktu na jak długo ważna jest ich wycena i niezależnie od zasad urynkowienia ich wartości podstawą opodatkowania będzie ich wartość, ale jeśli będzie ona odbiegała od wartości rynkowej - w rozumieniu przepisów podatkowych - wartość zostanie ustalona w postępowaniu podatkowym. Poprawność określenia podstawy opodatkowania (wartości rynkowej prawa majątkowego) może być zatem zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, do którego organ wydający interpretacje nie jest uprawniony. Wydając interpretacje w trybie określonym w art. 14b Ordynacji podatkowej uprawniony organ wskazuje zakres i sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego, w oparciu o które wnioskodawca sam musi dokonać obliczenia należnego podatku. Należy zatem wskazać, iż jeżeli wartość (rynkowa) akcji w chwili dokonywania czynności zamiany wynosiła mniej niż wartość, którą przyjęto za podstawę opodatkowania podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże zwrot części podatku nastąpi tylko wówczas, gdy właściwy organ podatkowy uzna, po ewentualnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w tym zakresie, iż wskazana przez podatnika w deklaracji korygującej wartość akcji istotnie odpowiada wartości rynkowej, co w konsekwencji oznacza, iż pierwotna deklaracja zawierała zawyżoną wartość rynkową akcji.

Jeżeli zatem, jak ostatecznie w uzupełnieniu wniosku stwierdza wnioskodawca, wartość (rynkowa) akcji w chwili dokonywania czynności zamiany istotnie wynosiła 5,13 zł, tymczasem do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto wartość nominalną akcji w wysokości 1 zł, to wnioskodawca nie może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem ustalając pierwotnie podstawę opodatkowania przyjęto wartość akcji w wysokości 1 zł a zatem wartość niższą niż ostatecznie wskazana we wniosku (uzupełnieniu) rzeczywista wartość akcji. Ponadto wskazując podstawę opodatkowania należy przyjąć tę ilość akcji (z dnia dokonania zamiany), która była przedmiotem zamiany.

To oznacza, że - według ostatecznie wskazanych we wniosku danych (w jego uzupełnieniu) - za podstawę opodatkowania jednej akcji winna była być przyjęta wartość w kwocie 5,13 zł, o ile istotnie odpowiadała ona wartości rynkowej z dnia dokonania czynności zamiany.

Wobec wskazania zatem, iż wartość rynkowa akcji wynosiła 5,13 zł, a zatem była wyższa niż wartość przyjęta przez wnioskodawcę w deklaracji za podstawę opodatkowania, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.