IBPBII/1/436-187/13/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 11 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy o charakterze "datio in solutum" - świadczenie zamiast wykonania - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków umowy o charakterze "datio in solutum" - świadczenie zamiast wykonania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka jawna) jest wierzycielem Y Sp. z o.o. z różnych tytułów m.in. z tytułu czynszów dzierżawy i leasingu, z tytułu poczynionych nakładów oraz z tytułu udzielonych pożyczek. Z tych tytułów powstały po stronie Y Sp. z o.o. zobowiązania, które mają charakter przeterminowany i występują problemy z ich zapłatą. Jednocześnie w ramach Y Sp. z o.o. funkcjonuje Wydział C., w skład którego wchodzą grunty, budynki i budowle, jak również środki trwałe służące do realizacji przez ten Wydział zadań gospodarczych. Wydział ten, w ramach struktury organizacyjnej Y Sp. z o.o., jest wyodrębniony funkcjonalnie i finansowo, co oznacza, że stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa Y Sp. z o.o. (dalej - zorganizowana część przedsiębiorstwa C.).

Z uwagi na fakt, iż Y Sp. z o.o. nie jest w stanie zapłacić zobowiązań wobec Wnioskodawcy w formie pieniężnej, obie Spółki rozważają możliwość zawarcia umowy, na mocy, której Y Sp. z o.o. dokona zapłaty za te zobowiązania poprzez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy prawa własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa C., tj. dokona "zapłaty" tych zobowiązań mieniem tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, obie Spółki zamierzają zawrzeć umowę, na mocy której nastąpi świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum - art. 453 Kodeksu cywilnego), tj. nastąpi zapłata tych zobowiązań nie w formie pieniężnej, lecz poprzez przeniesienie przez Y Sp. z o.o. na Wnioskodawcę prawa własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. Takie rozwiązanie pozwoli zatem na pokrycie istniejących zobowiązań Y Sp. z o.o. względem Wnioskodawcy.

Przy zawieraniu i realizacji opisanej powyżej transakcji może się jeszcze pojawić dodatkowa kwestia związana z wzajemną wartością wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec Y Sp. z o.o. oraz wartością zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. Mianowicie może zaistnieć sytuacja, że wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. będzie wyższa niż łączna wartość wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem Y Sp. z o.o. W takim wypadku powstanie zatem konieczność dokonania przez Wnioskodawcę na rzecz Y Sp. z o.o. dopłaty w wysokości różnicy pomiędzy wartością zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. a łączną wysokością zobowiązań Y Sp. z o.o. wobec Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum - art. 453 Kodeksu cywilnego) - polegająca na zapłacie za zobowiązania Y Sp. z o.o. wobec Wnioskodawcy w drodze przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

2. Czy przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdy powstanie konieczność dokonania przez Wnioskodawcę na rzecz Y Sp. z o.o. dopłaty w wysokości różnicy pomiędzy wartością zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. a łączną wysokością zobowiązań Y Sp. z o.o. wobec Wnioskodawcy (co dotyczy sytuacji, gdy wartość tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa okaże się być wyższa niż łączna wysokość zobowiązań Y Sp. z o.o. wobec Wnioskodawcy).

W ocenie Wnioskodawcy w obu opisanych powyżej sytuacjach, transakcja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum - art. 453 Kodeksu cywilnego) - polegająca na zapłacie za zobowiązania Y Sp. z o.o. wobec Wnioskodawcy w drodze przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych

Ad. 1

Wnioskodawca wskazał, iż przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że tylko te czynności, które zostały wymienione w tym przepisie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a katalog tych czynności nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Charakter i funkcje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (nałożenie na podmioty stosunków cywilnoprawnych ciężarów fiskalnych) oraz sposób redakcji art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zasada numerus clausus) nakazuje opowiedzieć się za restrykcyjną jego wykładnią. Niedopuszczalne jest objęcie obowiązkiem podatkowym czynności prawnych niewymienionych w powyższym przepisie, choćby wykazywały podobieństwa do czynności w nim przewidzianych (zwłaszcza w zakresie ich skutków prawnych lub ekonomicznych, np. w postaci przysporzenia majątkowego), będąc jednak odrębnymi typami czynności. Próby rozszerzania zakresu czynności opodatkowanych za pomocą różnych zabiegów interpretacyjnych, zwłaszcza zaś w drodze analogii, muszą budzić sprzeciw (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Łd 251/00, LEX nr 53603).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skoro transakcja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum - art. 453 Kodeksu cywilnego) nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność cywilnoprawna podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jest oczywiste, że taka transakcja nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy także w przypadku, gdy powstanie konieczność dokonania przez niego na rzecz Y Sp. z o.o. dopłaty w wysokości różnicy pomiędzy wartością zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. a łączną wysokością zobowiązań Y Sp. z o.o. wobec Wnioskodawcy (co dotyczy sytuacji, gdy wartość tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa okaże się być wyższa niż łączna wysokość zobowiązań Y Sp. z o.o. wobec Wnioskodawcy), taka transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie bowiem z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Zdaniem Wnioskodawcy z tego przepisu nie wynika więc, że jeżeli po stronie wierzyciela powstanie w wyniku takiej transakcji jakaś dopłata na rzecz dłużnika, to skutek określony w art. 453 Kodeksu cywilnego, tj. wygaśnięcie zobowiązań nie nastąpi. Jasne jest zatem, że nawet, gdy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek takiej dopłaty, to nie zmienia to faktu, iż tego rodzaju transakcja będzie transkacją świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) w rozumieniu art. 453 Kodeksu cywilnego, a więc czynnością cywilnoprawną, która nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) - określanego również jako świadczenie zamiast wypełnienia - jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca (spółka) jest wierzycielem Y Sp. z o.o. m.in. z tytułu czynszów dzierżawy i leasingu, z tytułu poczynionych nakładów oraz z tytułu udzielonych pożyczek. Z tych tytułów powstały po stronie Y Sp. z o.o. zobowiązania, które mają charakter przeterminowany i występują problemy z ich zapłatą. Jednocześnie w ramach Y Sp. z o.o. funkcjonuje Wydział C., działający jako zorganizowana część przedsiębiorstwa Y Sp. z o.o. Z uwagi na fakt, iż Y Sp. z o.o. nie jest w stanie zapłacić zobowiązań wobec Wnioskodawcy w formie pieniężnej, obie Spółki rozważają możliwość zawarcia umowy, opartej na instytucji datio in solutum (świadczenie zamiast wykonania), przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Na podstawie tej umowy Y Sp. z o.o. spłaci swoje zobowiązania względem Wnioskodawcy poprzez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy prawa własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa Y Sp. z o.o. Przy zawieraniu i realizacji opisanej powyżej transakcji może zaistnieć sytuacja, że wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa Y Sp. z o.o. będzie wyższa niż łączna wartość wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem Y Sp. z o.o. W takim wypadku powstanie konieczność dokonania przez Wnioskodawcę na rzecz Y Sp. z o.o. dopłaty w wysokości różnicy pomiędzy wartością zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. a łączną wysokością zobowiązań Y Sp. z o.o. wobec Wnioskodawcy.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zawarcie umowy o charakterze "datio in solutum" (świadczenie zamiast wykonania) nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym - z powyższych przyczyn - wszystkie czynności dokonywane w ramach realizacji umowy o charakterze "datio in solutum" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem wskazana we wniosku transakcja świadczenia w miejsce wykonania - polegająca na zapłacie za zobowiązania Y Sp. z o.o. wobec Wnioskodawcy w drodze przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, również w sytuacji, gdy powstanie konieczność dokonania przez Wnioskodawcę na rzecz Y Sp. z o.o. dopłaty w wysokości różnicy pomiędzy wartością zorganizowanej części przedsiębiorstwa a łączną wysokością zobowiązań Y Sp. z o.o. wobec Wnioskodawcy - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), wywołuje skutki prawne w postaci ochrony wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.