IBPBII/1/436-170/14/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2014 r. (data wpływu do Biura - 26 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia własności akcji/udziałów z tytułu umowy datio in solutum - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia własności akcji/udziałów z tytułu umowy datio in solutum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca z siedzibą w K. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") posiada wierzytelności pieniężne wobec podmiotów trzecich (dalej: "Dłużnik").

Dłużnik jest natomiast właścicielem akcji spółki akcyjnej oraz udziałów w spółce z o.o.

W celu zwolnienia się ze zobowiązania przez Dłużnika wobec Spółki postanowiono, że za zgodą Spółki Dłużnik przeniesie na Spółkę prawo własności posiadanych w innych podmiotach akcji/udziałów. A zatem, spełnienie świadczenia (wykonanie zobowiązania) Dłużnika przyjmie formę tzw. świadczenia w miejsce wypełnienia, (z łac. datio in solutum) zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: "k.c.", "Kodeks cywilny").

Umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia zostanie zawarta w formie wymaganej przepisami prawa cywilnego. Wskutek jej wykonania (tekst jedn.: przeniesienia prawa do akcji/udziałów) zobowiązanie Dłużnika wobec Spółki wygaśnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie własności akcji/ udziałów przez Spółkę na podstawie umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach opisanego stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku czynność spełnienia przez Dłużnika zobowiązania w drodze przeniesienia na Spółkę własności akcji spółki akcyjnej/udziałów w spółce z o.o. na podstawie umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) pozostaje poza przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który określony jest w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne określone w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają również:

* zmiany umów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz

* orzeczenia sądów i ugody, jeżeli powodują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy.

W literaturze powszechnie uznaje się, że katalog powyższych czynności jest wyczerpujący. Opodatkowaniu podlegają więc wyłącznie czynności cywilnoprawne, które są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przesądza o tym użycie w treści tego przepisu terminu "następujące", wyraźnie odwołującego się do tych czynności cywilnoprawnych, które zostały w nim wymienione (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, C.H. Beck, System informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 1, nb. 3). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 6 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2215/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: "podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Są to czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego ".

Ustanawiając zamknięty katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca zadecydował tym samym o wyłączeniu innych czynności z zakresu opodatkowania. W konsekwencji, czynności cywilnoprawne, które nie zostały wyraźnie wyliczone w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Charakter prawny instytucji świadczenia w miejsce wykonania.

Co do zasady, zgodnie z ogólną regułą prawa zobowiązań, prawidłowe wykonanie istniejącego zobowiązania przez dłużnika może polegać wyłącznie na spełnieniu takiego świadczenia, które jest zgodne z treścią tego zobowiązania. W myśl bowiem art. 354 § 1 k.c., obowiązkiem dłużnika jest wykonanie zobowiązania, zgodnie z jego treścią, przy czym sposób wykonania podlega jeszcze ocenie przy uwzględnieniu dalszych kryteriów, wymienionych w tym przepisie. W razie zaoferowania przez dłużnika innego świadczenia niż pierwotnie ustalone, wierzyciel nie jest zobowiązany do jego przyjęcia. Ustawodawca, biorąc jednak pod uwagę ustanowioną w art. 3531 k.c. ogólną zasadę swobody umów, pozostawił stronom stosunków cywilnoprawnych możliwość modyfikowania przez nie przedmiotu świadczenia. Jedną z takich sytuacji jest instytucja świadczenia w miejsce wykonania - datio in solutum. Instytucję tę reguluje przepis art. 453 zd. 1 k.c., który stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Datio in solutum polega więc na tym, że dłużnik spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie niż pierwotnie umówione, w następstwie czego zwalnia się z zobowiązania. Skutkiem świadczenia w miejsce wypełnienia jest wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania, w wyniku zaspokojenia wierzyciela.

Należy podkreślić, że istotą datio in solutum jest zmiana przedmiotu świadczenia. Dłużnik nie mogąc, czy też nie chcąc spełnić świadczenia, do którego dokonania był zobligowany zgodnie z treścią zobowiązania, oferuje w jego miejsce inne świadczenie, a wierzyciel musi zdecydować, czy je przyjmuje. W razie akceptacji wierzyciela co do zaproponowanej zmiany przedmiotu świadczenia oraz - co jest warunkiem koniecznym dla wygaśnięcia zobowiązania w tym trybie - faktycznego spełnienia świadczenia przez dłużnika, zobowiązanie wygasa w taki sam sposób jak gdyby zostało dokonane świadczenie określone w treści zobowiązania istniejącego wcześniej. Co ważne, w przypadku datio in solutum nie można mówić o zmianie istniejącego wcześniej stosunku zobowiązaniowego. Datio in solutum obejmuje wyłącznie porozumienie stron w zakresie samej realizacji zobowiązania, tj. samego dokonania dłużnego świadczenia. Sama istota łączącego strony uprzednio stosunku zobowiązaniowego stanowiącego podstawę powstania świadczenia pierwotnego nie ulega zmianie.

Mechanizm datio in solutum może znaleźć zastosowanie w stosunkach cywilnoprawnych o różnym charakterze Świadczenie w miejsce wypełnienia może być nakierowane na spowodowanie wygaśnięcia zobowiązań wynikających z różnych źródeł, u których podstaw może leżeć czynność prawna, orzeczenie sądowe czy akt administracyjny, ale również bezpodstawne wzbogacenie czy prowadzenie cudzych spraw bez zlecenia. Jak wskazuje się w doktrynie, bez znaczenia pozostaje rodzaj przedmiotu świadczenia, które spełnia dłużnik w trybie datio in solutum (K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz do art. 450-1088. Tom II, C.H. Beck, System informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 453, nb. 2). Jedynym warunkiem jest, aby świadczenie, co do którego strony się porozumiewają w ramach zmiany przedmiotu świadczenia, różniło się od świadczenia pierwotnie ustalonego.

Świadczenie w miejsce wykonania, a umowy sprzedaży i zamiany.

Ze względu na opisane powyżej charakterystyczne cechy instytucji zmiany przedmiotu świadczenia (datio in solutum), nie może być ona utożsamiana z umową sprzedaży, czy też zamiany.

Umowa sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c., obejmuje z jednej strony zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa oraz jego wydania, a z drugiej strony zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy lub prawa i zapłaty ceny. Tymczasem celem datio in solutum jest jedynie zmianą przedmiotu świadczenia w ramach stosunku zobowiązaniowego powstałego wcześniej. Do zmiany przedmiotu świadczenia (spełnienia innego świadczenia zamiast dłużnego) dochodzi, gdy już po powstaniu pierwotnego zobowiązania dłużnik wyraża wolę spełnienia świadczenia innego niż początkowo ustalone, a wierzyciel wyraża zgodę na takie zachowanie dłużnika. Dlatego w przypadku zmiany przedmiotu świadczenia w trybie datio in solutum nie występuje element świadczenia drugiej strony.

Natomiast zgodnie z art. 603 k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy lub prawa w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Za zamianę należy również uznać umowę, w której świadczenia każdej ze stron należą do różnej kategorii przedmiotów majątkowych, np. jedna ze stron zobowiązuje się przenieść własność rzeczy w zamian za przeniesienie prawa majątkowego. W przypadku zmiany przedmiotu świadczenia w drodze datio in solutum nie powstaje jednak zobowiązanie drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy lub prawa. Strona umowy uzyskująca świadczenie wyraża jedynie zgodę na zmianę przedmiotu świadczenia, nie zobowiązuje się do przeniesienia własności ani rzeczy, ani prawa.

Podsumowanie.

Powyższe odrębne cechy świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) stanowią podstawę do przyjęcia tezy, że umowa w ramach której następuje zmiana świadczeń (w trybie art. 453 k.c.) jest umową różną w szczególności od umowy sprzedaży oraz zamiany. Tym samym, skoro umowa ta nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu, należy uznać że nie będzie rodzić skutków podatkowych w tym podatku sytuacja, w której Dłużnik przeniesie na Spółkę prawo własności akcji posiadanych w spółce akcyjnej oraz udziałów w spółce z o.o.

Powyższe stanowisko - zgodnie z którym instytucja świadczenia w miejsce wykonania nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie potwierdzają organy podatkowe w wydanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, które Wnioskodawca przykładowo wyszczególnił.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest tylko i wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia własności akcji/udziałów z tytułu umowy datio in solutum w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. W zakresie zdarzenia przyszłego sprawy zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Dokonując oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska Organ interpretacyjny - na podstawie art. 14c § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, zajęte na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest prawidłowe w pełnym zakresie. W związku z tym odstępuje się od uzasadnienia prawnego niniejszej interpretacji indywidualnej.

Końcowo Organ podkreśla, że przedmiotem oceny stanowiska, zawartej w niniejszej interpretacji, są wyłącznie zagadnienia dotyczące ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-110 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.