IBPBII/1/436-170/12/MZ - Określenie skutków podatkowych umowy o charakterze "datio in solutum" - świadczenie zamiast wykonania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 11 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy o charakterze "datio in solutum" - świadczenie zamiast wykonania - jest prawidłowe.

W dniu 11 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy o charakterze "datio in solutum" - świadczenie zamiast wykonania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) z tytułu istniejących pożyczek jest dłużnikiem Spółki zagranicznej. Jednocześnie Wnioskodawca jest pożyczkodawcą w stosunku do innych spółek krajowych. Obecnie Wnioskodawca zamierza skorzystać z instytucji datio in solutum (świadczenie zamiast wypełnienia) przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

W tym celu Wnioskodawca podpisze stosowną umowę ze Spółką zagraniczną, w której to umowie Spółka ta zgodzi się na przekazanie jej pożyczek zawartych pomiędzy Wnioskodawcą oraz spółkami krajowymi. Spółka zagraniczna potraktuje takie zdarzenie jako rozliczenie pożyczek zaciągniętych od niej przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca przestanie być dłużnikiem Spółki zagranicznej (zobowiązanie to wygaśnie) oraz wierzycielem spółek krajowych. Przy czym łącznie kwoty te będą równe w ramach każdej z wierzytelności, toteż czynności te nie będą wymagać po stronie Wnioskodawcy i Spółki zagranicznej powstania dodatkowych przepływów pieniężnych. W wyniku datio in solutum nowym wierzycielem spółek krajowych z tytułu pożyczek poprzednio zaciągniętych przez nie od Wnioskodawcy będzie Spółka zagraniczna. Tym samym ich zobowiązania pożyczkowe pozostaną niezmienione i będą istnieć na podstawie zawartych uprzednio umów w identycznym kształcie jak wcześniej w stosunku do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jakie konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wywoła umowa o świadczenie zamiast wypełnienia (wygaśnięcie dotychczasowego długu poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek) pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką zagraniczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, wspomniana transakcja nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu swego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają wyłącznie wyraźnie wskazane w tym przepisie czynności prawne np. umowa sprzedaży, umowa zamiany, umowa darowizny czy umowa pożyczki. Katalog takich czynności stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że jeżeli jakaś czynność prawna nie została wyraźnie wskazana w art. 1 ust. 1 ustawy, to nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przy czym należy zaznaczyć, że zamiarem ustawodawcy nie było opodatkowanie innych czynności prawnych, niż te wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nawet takich, które wywołują podobne skutki.

Takie stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 530/05). Tak więc, żeby ustalić czy "świadczenie zamiast wypełnienia" będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, czy treść tej czynności prawnej odpowiada treści jednej z czynności prawnych, które zostały wyraźnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - a konkretnie przeniesieniu wierzytelności.

Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania; wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Ponadto, zgodnie z art. 510 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W opinii Wnioskodawcy, w kontekście interpretowanych przepisów można stwierdzić, że essentialia negotii przeniesienia wierzytelności np. w formie umowy sprzedaży stanowi cel czynności prawnej. Oznacza to, że stary wierzyciel przenosi przysługującą mu wierzytelność na nowego wierzyciela w zamian za świadczenie pieniężne z jego strony, a nowy wierzyciel domaga się spełnienia wierzytelności od starego dłużnika. Zaś w przypadku "świadczenia zamiast wypełnienia" mamy do czynienia z inną sytuacją. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 453 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Według Wnioskodawcy oznacza to, że stary wierzyciel przenosi przysługującą mu wierzytelność na nowego wierzyciela w zamian za wygaśnięcie swojej wierzytelności względem niego, a nowy wierzyciel domaga się spełnienia wierzytelności od starego dłużnika.

W ocenie Wnioskodawcy, w obydwu przypadkach występuje zmiana wierzyciela (ze starego wierzyciela na nowego), natomiast o ile w przypadku przeniesienia wierzytelności (np. w formie umowy sprzedaży lub zamiany) celem jest otrzymanie przez starego dłużnika określonego wynagrodzenia, o tyle w przypadku "świadczenia zamiast wypełnienia" celem jest zwolnienie się przez starego wierzyciela z jego zobowiązania względem nowego wierzyciela (tzn. efektywne wygaśnięcie takiego zobowiązania). Wnioskodawca stwierdził tym samym, że należy uznać, iż w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z "inną umową" w rozumieniu art. 510 Kodeksu cywilnego niż umowa sprzedaży czy zamiany.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane powyżej różnice pomiędzy umową sprzedaży (czy ewentualnie zamiany) a "świadczeniem zamiast wypełnienia" pozwalają Wnioskodawcy stwierdzić, że nie można utożsamiać tych czynności na gruncie prawnym, a co za tym idzie nie można kwalifikować "świadczenia zamiast wypełnienia" jako wchodzącego w skład zamkniętego katalogu z art. 1 ust. 1 ustawy i tym samym podlegającego podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) określane również jako - świadczenie zamiast wypełnienia - jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca, z tytułu istniejących pożyczek jest dłużnikiem Spółki zagranicznej a równocześnie jest pożyczkodawcą w stosunku do innych spółek krajowych. W celu zwolnienia się z długu wobec Spółki zagranicznej Wnioskodawca zamierza skorzystać z instytucji datio in solutum (świadczenie zamiast wykonania), przewidziane w art. 453 Kodeksu cywilnego, podpisując w tym celu stosowną umowę ze Spółką zagraniczną. Na mocy tej umowy Wnioskodawca zamiast zwrotu kwoty pożyczek przeniesie na Spółkę zagraniczną swoją wierzytelność z tytułu pożyczek udzielonych spółkom krajowym. Tym samym Wnioskodawca przestanie być dłużnikiem Spółki zagranicznej (zobowiązanie to wygaśnie) oraz wierzycielem spółek krajowych. Nowym wierzycielem spółek krajowych z tytułu pożyczek poprzednio zaciągniętych przez nie od Wnioskodawcy będzie Spółka zagraniczna a wysokość zobowiązań pożyczkowych tych spółek pozostanie niezmieniona i będzie istnieć na podstawie zawartych uprzednio umów w identycznym kształcie jak wcześniej w stosunku do Wnioskodawcy.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli umowa wskazana we wniosku, zawarta w celu zwolnienia się przez Wnioskodawcę ze zobowiązania do spłaty pożyczek istotnie będzie umową o charakterze "datio in solutum" (świadczenie zamiast wykonania), to jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.