IBPBII/1/436-164/12/MZ - Określenie skutków podatkowych umowy o charakterze "datio in solutum" - świadczenie zamiast wykonania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z daty wpływu do tut. Biura - 10 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy o charakterze "datio in solutum" - świadczenie zamiast wykonania - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy o charakterze "datio in solutum" - świadczenie zamiast wykonania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka akcyjna) posiada wierzytelność wobec podmiotu trzeciego (dłużnika). Natomiast dłużnik jest użytkownikiem wieczystym kilku nieruchomości.

Ze względu na brak środków pieniężnych, w celu zwolnienia się z zobowiązania przez dłużnika wobec Wnioskodawcy postanowiono, iż za zgodą Wnioskodawcy dłużnik przeniesie na niego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. A zatem, spełnienie świadczenia (wykonanie zobowiązania) dłużnika przyjmie formę tzw. świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum), zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Wskutek jej wykonania (tekst jedn.: przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) zobowiązanie dłużnika wobec Wnioskodawcy wygaśnie. Jednocześnie, z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odpłatna dostawa nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez Spółkę (Wnioskodawcę) na podstawie umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność spełnienia przez dłużnika zobowiązania w drodze przeniesienia na Spółkę (Wnioskodawcę) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) pozostaje poza przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który określony jest w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W uzasadnieniu swego stanowiska przytaczając art. 1 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne określone w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreślił, iż w literaturze powszechnie uznaje się, że katalog powyższych czynności jest wyczerpujący. Opodatkowaniu podlegają więc wyłącznie czynności cywilnoprawne, które są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przesądza o tym użycie w treści tego przepisu terminu "następujące", wyraźnie odwołującego się do tych czynności cywilnoprawnych, które zostały w nim wymienione (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, C.H. Beck, System Informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 1, nb. 3). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2215/06).

W ocenie Wnioskodawcy, ustanawiając zamknięty katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca zadecydował tym samym o wyłączeniu innych czynności z zakresu opodatkowania. W konsekwencji, czynności cywilnoprawne, które nie zostały wyraźnie wyliczone w ustawowym katalogu, a także umowy nienazwane, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Co ważne, czynności niewymienione w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają poza zakresem opodatkowania nawet wówczas, gdy wywołują takie same lub zbliżone skutki w sferze gospodarczej, jak czynności cywilnoprawne wyraźnie wskazane w ustawowym katalogu.

Wnioskodawca stwierdził, iż co do zasady, zgodnie z ogólną regułą prawa zobowiązań, prawidłowe wykonanie istniejącego zobowiązania przez dłużnika może polegać wyłącznie na spełnieniu takiego świadczenia, które jest zgodne z treścią tego zobowiązania. W myśl bowiem art. 354 § 1 Kodeksu cywilnego, obowiązkiem dłużnika jest wykonanie zobowiązania, zgodnie z jego treścią, przy czym sposób wykonania podlega jeszcze ocenie przy uwzględnieniu dalszych kryteriów, wymienionych w tym przepisie. W razie zaoferowania przez dłużnika innego świadczenia niż pierwotnie ustalone, wierzyciel nie jest zobowiązany do jego przyjęcia. Ustawodawca, biorąc jednak pod uwagę ustanowioną w art. 353¹ Kodeksu cywilnego ogólną zasadę swobody umów, pozostawił stronom stosunków cywilnoprawnych możliwość modyfikowania przez nie przedmiotu świadczenia. Jedną z takich sytuacji jest instytucja świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Instytucję tę reguluje przepis art. 453 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Datio in solutum polega więc na tym, że dłużnik spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie niż pierwotnie umówione, w następstwie czego zwalnia się z zobowiązania. Skutkiem świadczenia w miejsce wypełnienia jest wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania, w wyniku zaspokojenia wierzyciela.

Wnioskodawca podkreślił, że istotą datio in solutum jest zmiana przedmiotu świadczenia. Dłużnik, nie mogąc, czy też nie chcąc spełnić świadczenia, do którego dokonania był zobligowany zgodnie z treścią zobowiązania, oferuje w jego miejsce inne świadczenie, a wierzyciel musi zdecydować czy je przyjmuje. W razie akceptacji wierzyciela co do zaproponowanej zmiany przedmiotu świadczenia oraz - co jest warunkiem koniecznym dla wygaśnięcia zobowiązania w tym trybie - faktycznego spełnienia świadczenia przez dłużnika, zobowiązanie wygasa w taki sam sposób jak gdyby zostało dokonane świadczenie określone w treści zobowiązania istniejącego wcześniej.

Co ważne, w przypadku datio in solutum nie można mówić o zmianie istniejącego wcześniej stosunku zobowiązaniowego. Datio in solutum obejmuje wyłącznie porozumienie stron w zakresie samej realizacji zobowiązania, tj. samego dokonania dłużnego świadczenia. Sama istota łączącego strony uprzednio stosunku zobowiązaniowego stanowiącego podstawę powstania świadczenia pierwotnego nie ulega zmianie.

Wnioskodawca wskazał, iż mechanizm datio in solutum może znaleźć zastosowanie w stosunkach cywilnoprawnych o różnym charakterze. Świadczenie w miejsce wypełnienia może być nakierowane na spowodowanie wygaśnięcia zobowiązań wynikających z różnych źródeł, u których podstaw może leżeć czynność prawna, orzeczenie sądowe czy akt administracyjny, ale również bezpodstawne wzbogacenie czy prowadzenie cudzych spraw bez zlecenia. Jak wskazuje się w doktrynie, bez znaczenia pozostaje rodzaj przedmiotu świadczenia, które spełnia dłużnik w trybie datio in solutum (K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz do art. 450-1088. Tom II, C.H. Beck, System informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 453, nb. 2). Jedynym warunkiem jest, aby świadczenie, co do którego strony się porozumiewają w ramach zmiany przedmiotu świadczenia, różniło się od świadczenia pierwotnie ustalonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na opisane powyżej charakterystyczne cechy instytucji zmiany przedmiotu świadczenia (datio in solutum), nie może być ona utożsamiana z umową sprzedaży, czy też zamiany.

Wnioskodawca podkreślił, iż umowa sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego obejmuje z jednej strony zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa oraz jego wydania, a z drugiej strony zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy lub prawa i zapłaty ceny. Tymczasem celem datio in solutum jest jedynie zmiana przedmiotu świadczenia w ramach stosunku zobowiązaniowego powstałego wcześniej. Do zmiany przedmiotu świadczenia (spełnienia innego świadczenia zamiast dłużnego) dochodzi, gdy już po powstaniu pierwotnego zobowiązania dłużnik wyraża wolę spełnienia świadczenia innego niż początkowo ustalone, a wierzyciel wyraża zgodę na takie zachowanie dłużnika. Dlatego w przypadku zmiany przedmiotu świadczenia w trybie datio in solutum nie występuje element świadczenia drugiej strony.

Wnioskodawca wskazał również, iż zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy lub prawa w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Za zamianę należy również uznać umowę, w której świadczenia każdej ze stron należą do różnej kategorii przedmiotów majątkowych, np. jedna ze stron zobowiązuje się przenieść własność rzeczy w zamian za przeniesienie prawa majątkowego.

W przypadku zmiany przedmiotu świadczenia w drodze datio in solutum nie powstaje jednak zobowiązanie drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy lub prawa. Strona umowy uzyskująca świadczenie wyraża jedynie zgodę na zmianę przedmiotu świadczenia, nie zobowiązuje się do przeniesienia własności ani rzeczy, ani prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe cechy odrębne świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) stanowią podstawę do przyjęcia tezy, że umowa w ramach której następuje zmiana świadczeń (w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego) jest umową różną od umowy sprzedaży oraz zamiany. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, skoro umowa ta nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu, należy uznać, iż nie będzie rodzić skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych sytuacja, w której dłużnik przeniesie na Wnioskodawcę prawo użytkowania wieczystego nieruchomości.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał szereg interpretacji organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest - zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną w części E.2 i E.3 złożonego wniosku - ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sformułowanie dotyczące podatku od towarów i usług, zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, przyjęto jako element tegoż zdarzenia.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) określane również jako - świadczenie zamiast wypełnienia - jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wierzycielem innego podmiotu, będącego użytkownikiem wieczystym kilku nieruchomości. W celu zwolnienia się z zobowiązania (długu) wobec Wnioskodawcy, pomiędzy ww. podmiotem a Wnioskodawcą zostanie zawarta umowa w formie datio in solutum (świadczenie zamiast wykonania), zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego. Na mocy tej umowy, podmiot zamiast zwrotu wierzytelności przeniesie na Wnioskodawcę prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Wskutek wykonania umowy, zobowiązanie dłużnika wobec Wnioskodawcy wygaśnie.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli umowa wskazana we wniosku, zawarta w celu zwolnienia się przez podmiot, będący dłużnikiem Wnioskodawcy, ze zobowiązania z tytułu istniejącej wierzytelności istotnie będzie umową o charakterze "datio in solutum" (świadczenie zamiast wykonania), to jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.