IBPBII/1/436-154/13/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 6 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy o charakterze "datio in solutum" - świadczenie zamiast wykonania - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy o charakterze "datio in solutum" - świadczenie zamiast wykonania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka akcyjna jest podmiotem działającym na rynku energetyki zawodowej i przemysłowej, specjalizującym się w produkcji i obróbce konstrukcji metalowych, a także montażu urządzeń energetycznych i przemysłowych. Spółka zamierza przystąpić jako generalny wykonawca do realizacji inwestycji polegających na budowie instalacji przemysłowych opartych o innowacyjne technologie. Inwestycje będą realizowane w kilku lokalizacjach na terytorium Polski na rzecz inwestorów zewnętrznych (dalej: Inwestorzy), niepowiązanych kapitałowo ze Spółką.

W ramach generalnego wykonawstwa Spółka zamierza korzystać z usług podwykonawców oraz nabywać towary niezbędne do realizacji inwestycji od dostawców zewnętrznych. Ponieważ wdrażane technologie są innowacyjne i wymagają zaangażowania środków finansowych znacznej wartości, Spółka będzie uzależniona od terminowego wykonywania zobowiązań na rzecz podwykonawców i podmiotów dostarczających towary na potrzeby realizacji inwestycji. Zdolność do wywiązywania się z bieżących zobowiązań jest istotnym kryterium wyboru wykonawcy dla innowacyjnych projektów w branży budowlanej. W związku z tym Spółka ma świadomość istnienia ryzyka, że podczas realizacji projektów mogą zaistnieć problemy z płynnością finansową. W celu minimalizacji tego ryzyka, Spółka przygotowuje alternatywne scenariusze działania niepowodujące dodatkowych obciążeń finansowych i nieopóźniające procesu wykonawstwa.

W związku z tym, że Spółka objęła obligacje wyemitowane przez inwestorów, w razie problemów z płynnością finansową Spółka rozważy zastosowanie rozwiązań awaryjnych w postaci uregulowania zobowiązań z tytułu wykonanych usług lub dokonanych dostaw towarów poprzez wydanie obligacji. Jednocześnie, Spółka podkreśla, że ten sposób uiszczenia wynagrodzenia byłby stosowany wyjątkowo. W razie takiej konieczności Spółka zawrze z kontrahentami umowy o świadczenie w miejsce wykonania ("datio in solutum"), na mocy których Spółka ureguluje swoje zobowiązania z tytułu usług wykonanych przez podwykonawców lub dostaw towarów w formie zastępczej do pierwotnie przewidzianej formy pieniężnej.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę nie wchodzi finansowa działalność usługowa, pośrednictwo finansowe ani działalność maklerska i brokerska. Spółka nie prowadziła ani nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z możliwym sposobem uregulowania zobowiązania pieniężnego, poprzez spełnienie w to miejsce innego (niż pierwotnie umówiona zapłata sumy pieniężnej) świadczenia w postaci wydania obligacji, za zgodą kontrahenta, na mocy umowy o świadczenie w miejsce wykonania, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z możliwym sposobem uregulowania zobowiązania pieniężnego, poprzez spełnienie w to miejsce innego (niż pierwotnie umówiona zapłata sumy pieniężnej) świadczenia w postaci wydania obligacji, za zgodą kontrahenta, na mocy umowy o świadczenie w miejsce wykonania, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlega zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, obejmujący:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych;

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku;

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy;

* umowy dożywocia;

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat;

* ustanowienie hipoteki;

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności;

* umowy depozytu nieprawidłowego;

* umowy spółki.

Ponadto, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany wyżej wymienionych umów, jeżeli zmiany te powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, a także orzeczenia sądów (w tym polubownych) oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione powyżej czynności (zmiany umów) (art. 1 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy).

Jak wynika z powołanej wyżej regulacji, w odniesieniu do zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawodawca przyjął zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, żadna czynność prawna, która w tym katalogu nie została wymieniona, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka wskazała, że w orzecznictwie podatkowym za utrwalony można uznać pogląd, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołuje się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Czynność wydania obligacji w miejsce wykonania świadczenia pieniężnego, celem efektywnego wygaśnięcia zobowiązania (dokonywana za zgodą wierzyciela) mieści się w ramach tzw. świadczenia w miejsce wykonania ("datio in solutum") stanowiącego umowę nazwaną w myśl art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. "Datio in solutum" jest złożoną czynnością cywilnoprawną, na którą składają się dwa elementy: umowa stron o świadczenie w miejsce wykonania i spełnienie uzgodnionego, nowego świadczenia. Złożony charakter operacji uzasadnia wyodrębnienie tej czynności cywilnoprawnej jako umowy nazwanej w regulacji Kodeksu cywilnego. Jest to zatem czynność zupełnie innego rodzaju aniżeli np. umowa sprzedaży lub zamiany. W tym bowiem przypadku nie dochodzi do zawarcia nowej umowy, określającej nowe zobowiązania stron. W razie dokonania "datio in solutum" dochodzi jedynie do efektywnego wygaśnięcia zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy pomiędzy stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Nie dochodzi do powstania nowych zobowiązań. Przeciwnie, na mocy "datio in solutum" dłużnik doprowadza do wygaśnięcia wcześniejszych zobowiązań. Powyższa czynność nie została objęta zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem nie została wskazana w katalogu art. 1 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, czynność ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, w opinii Spółki, czynność spełnienia świadczenia w postaci przeniesienia na rzecz kontrahentów, za ich zgodą obligacji, celem efektywnego wygaśnięcia długu Spółki z tytułu wykonania usług lub dostarczenia towarów przez tych kontrahentów, nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych - jako że nie została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających temu podatkowi.

Na poparcie swego stanowiska Spółka powołała interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, tj. dotyczącym podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych;

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku;

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy;

* umowy dożywocia;

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat;

* ustanowienie hipoteki;

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności;

* umowy depozytu nieprawidłowego;

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania ("datio in solutum") określanego również jako - świadczenie zamiast wypełnienia - jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem "datio in solutum" jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Spółka akcyjna zamierza przystąpić jako generalny wykonawca do realizacji inwestycji polegających na budowie instalacji przemysłowych opartych o innowacyjne technologie. Wdrażane technologie wymagają zaangażowania znacznych środków finansowych. Spółka objęła obligacje wyemitowane przez inwestora. W razie problemów z płynnością finansową Spółka rozważy zastosowanie rozwiązań awaryjnych w postaci uregulowania zobowiązań z tytułu wykonanych usług lub dokonanych dostaw towarów poprzez wydanie obligacji. Spółka podkreśla, że ten sposób uiszczenia wynagrodzenia byłby stosowany wyjątkowo. W razie takiej konieczności Spółka zawrze z kontrahentami umowy o świadczenie w miejsce wykonania ("datio in solutum"), na mocy których Spółka ureguluje swoje zobowiązania z tytułu usług wykonanych przez podwykonawców lub dostaw towarów w formie zastępczej do pierwotnie przewidzianej formy pieniężnej.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę nie wchodzi finansowa działalność usługowa, pośrednictwo finansowe ani działalność maklerska i brokerska. Spółka nie prowadziła ani nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu instrumentami finansowymi.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Wobec powyższego należy uznać, że umowa zawarta przez Spółkę w celu uregulowania zobowiązania pieniężnego, poprzez spełnienie w to miejsce innego (niż pierwotnie umówiona zapłata sumy pieniężnej) świadczenia w postaci wydania obligacji - za zgodą kontrahenta - na mocy umowy o świadczenie w miejsce wykonania, jako czynność nie mieszcząca się w ww. katalogu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.