IBPBII/1/436-150/09/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 15 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do nowo utworzonej spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do nowo utworzonej spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Do wnioskodawcy (notariusza) zgłosiła się spółka kapitałowa w związku z planem utworzenia spółki osobowej w formie spółki komandytowej.

W chwili obecnej, spółka kapitałowa rozważa utworzenie spółki osobowej w formie spółki komandytowej (dalej: spółka osobowa) z inną spółką lub spółkami z grupy. W następnej kolejności, w ramach podwyższenia swojego wkładu w spółce osobowej, spółka kapitałowa wniesie do niej znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Czynność ta zostanie dokonana w formie aktu notarialnego. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą znaki towarowe, stanowiące własność spółki kapitałowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej podlegać będzie podatkowi od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, umowa spółki komandytowej, a także jej zmiana, powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Tym samym, utworzenie spółki osobowej oraz zwiększenie wkładu w tej spółce, zostanie dokonane w formie aktów notarialnych. Tym samym notariusz, którym jest wnioskodawca, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest zobowiązany, jako płatnik do pobrania należnego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w związku z faktem, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych do spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku wniesienia przez spółkę kapitałową znaków towarowych do spółki osobowej, podatek od czynności cywilnoprawnych jest należny, a tym samym czy jest on zobowiązany do pobrania tego podatku jako płatnik.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zmiana umowy spółki osobowej, polegająca na podwyższeniu wkładu w spółce przez jej wspólnika poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i czy wnioskodawca sporządzając akt notarialny na mocy którego dochodzi do podwyższenia wkładu w spółce osobowej, w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego jest zobowiązany do pobrania, jako płatnik, podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem wnioskodawcy, zmiana umowy spółki osobowej polegająca na podwyższeniu wkładu w spółce przez jej wspólnika, poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a tym samym wnioskodawca sporządzając akt notarialny, na mocy którego dochodzi do podwyższenia wkładu w spółce osobowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego nie jest zobowiązany do pobrania, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawarcie lub zmiana umowy spółki, w wyniku której dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie znajdują zastosowania w rzeczowej sprawie) opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej, za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego użytkowania.

Na mocy Kodeksu spółek handlowych, zmiany umowy spółki, dokonuje się w formie aktu notarialnego. W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonywanych w formie aktu notarialnego jest notariusz.

Z przedstawionej powyżej definicji zmiany umowy spółki osobowej wynika, że dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, podwyższenie wkładu w spółce osobowej stanowi jedną czynność cywilnoprawną. Zgodnie bowiem z tą definicją, umowa spółki dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, nie jest utożsamiana z uchwałą o zmianie umowy spółki w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, ale z wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Zatem dla podatku od czynności cywilnoprawnych, pojęcie zmiany umowy spółki zawiera w sobie także faktyczne przeniesienie majątku, stanowiącego podwyższenie wkładu. Wnioskodawca przywołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że operacja aportu aktywów powoduje zaistnienie dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych jednej czynności cywilnoprawnej tj. zmiany umowy spółki

Jednakże, w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność prawna nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest zwolniona z tego podatku. Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyjątek od powyższej zasady stanowią sytuacje, w których zwolniona z opodatkowania VAT czynność, to zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości, umowy spółki lub zmiana takiej umowy, umowy sprzedaży udziałów i akcji. W tych przypadkach czynność prawna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (i jest z niego zwolniona) oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Interpretacja tego przepisu wskazuje, iż wyjątki te stosują się wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Według doktryny prawa podatkowego, art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, rozgranicza opodatkowanie podatkiem VAT i podatkiem od czynności cywilnoprawnych danej transakcji w taki sposób, że pośrednie opodatkowanie występuje pod jedną z dwóch postaci - podatek VAT lub podatek od czynności cywilnoprawnych. Zasadą stosowaną w prawie i orzecznictwie jest, że zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT i podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie pokrywa się, tzn., że nie występują czynności opodatkowane zarówno podatkiem VAT jak i podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten powinien być interpretowany jako zawężający zakres opodatkowania tymi podatkami. Takie podejście znajduje także potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych. W związku z tym, należy stwierdzić, ze powyższe przepisy konstytuują zasadę, w myśl której czynności podlegające podatkowi VAT (z wyłączeniem niektórych czynności zwolnionych z VAT) są zawsze poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zasada ta powinna znaleźć zastosowanie także do zmiany umowy spółki w tym spółki osobowej, jako że w oparciu o ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych tylko w przypadku, gdy zmiana umowy spółki stanowi czynność zwolnioną z podatku VAT (lub nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem), może ona być przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Oznacza to, że jeśli jedno ze zdarzeń zidentyfikowanych na gruncie prawa cywilnego, w ramach podwyższania wkładu w spółce osobowej, jest opodatkowane VAT, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych cała czynność powinna być traktowana jako podlegająca podatkowi VAT, a przez to nie powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W myśl obecnie obowiązujących przepisów, aport aktywów lub wartości niematerialnych i prawnych do spółki kapitałowej lub osobowej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawą prawną jest tu rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które weszło w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. Na mocy § 36 tego rozporządzenia, po dniu 31 marca 2009 r. czynność wniesienia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego nie jest objęta zwolnieniem z podatku VAT. Stanowi to istotną zmianę w stosunku do rozporządzania obowiązującego we wcześniejszym okresie (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego były zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Brzmienie obowiązującego obecnie rozporządzenia oznacza, że wolą ustawodawcy byto objęcie aportów opodatkowaniem VAT.

W efekcie, zwiększenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu lub zwiększenie wkładu w spółce osobowej w wyniku wkładu niepieniężnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym. zdarzenie to nie jest przedmiotem wyjątku określonego w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dlatego, mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwiększenie wkładu w spółce osobowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ponieważ podlega opodatkowaniu podatkiem VAT). Tym samym, wnioskodawca sporządzając akt notarialny, na mocy którego dochodzi do zwiększenia wkładu w spółce osobowej, nie jest zobowiązany do pobrania tego podatku.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest, zgodnie ze złożonym wnioskiem, ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Spółka komandytowa, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) jest spółką osobową.

Wniesione do spółki wkłady niepieniężne stają się wspólnym majątkiem wspólników na zasadzie współwłasności łącznej. W myśl art. 157 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki komandytowej powinna zawierać:

Ww. umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Stosownie do treści art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego lub zmiany tej umowy.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów wniesionych do majątku spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Tym samym notariusz jest obowiązany pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy spółki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że spółka kapitałowa zamierza wraz z inną spółką lub spółkami z grupy kapitałowej utworzyć spółkę komandytową. Następnie zamierza w ramach podwyższenia swego wkładu w nowo tworzonej spółce komandytowej wnieść do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) znaki towarowe. Czynność wniesienia aportu zostanie dokonana w formie aktu notarialnego.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Analiza ww. przepisu wskazuje, iż nie każda czynność cywilnoprawna, gdy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyjątek dotyczy bowiem m.in. umowy spółki i jej zmiany.

W związku z tym należy wyjaśnić, że jeżeli z tytułu umowy spółki lub jej zmiany jedna ze stron umowy spółki lub jej zmiany będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wówczas umowa spółki lub jej zmiana nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast jeżeli umowa spółki lub jej zmiana korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, nie znajdzie zastosowania wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tym wypadku umowa spółki lub jej zmiana będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, jeżeli wniesienie wkładu do spółki komandytowej, stanowiące zmianę umowy spółki, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym wnioskodawca, z tytułu dokonanej przed nim czynności cywilnoprawnej, potwierdzonej sporządzeniem aktu notarialnego, nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.