IBPBII/1/436-13/09/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 14 stycznia 2009 r.) uzupełnionym w dniu 20 lutego 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy ustanowienia prawa użytkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy ustanowienia prawa użytkowania.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z dnia 11 lutego 2009 r. Znak: IBPB II/1/436-13/09/MZ, IBPB II/1/436-14/09/MCZ wezwano wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 20 lutego 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 21 listopada 2008 r. została zawarta umowa ustanowienia prawa użytkowania. Skarb Państwa, reprezentowany przez Starostę działającego w trybie art. 11 ust. 2 i art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, oddał w użytkowanie wnioskodawczyni oraz jej wspólniczkom prowadzących w formie spółki cywilnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, nieruchomość zabudowaną o powierzchni 0,1993 ha, objętą księgą wieczystą. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem murowanym, dwukondygnacyjnym o łącznej powierzchni użytkowej 402,30 m ^2. Oddanie w użytkowanie gruntu oraz znajdującego się tam budynku nastąpiło na prawach współwłasności łącznej, na okres 20 lat. Umowa nakłada na użytkownika szereg obowiązków. Zwraca uwagę przede wszystkim:

* obowiązek prowadzenia na terenie tej nieruchomości działalności medycznej i udzielania świadczeń zdrowotnych. Obowiązek ten obciąża także podmiot powstały w przypadku ewentualnego przekształcenia spółki cywilnej,

* zobowiązanie do ponoszenia kosztów i ciężarów związanych z nieruchomością, w tym uiszczania wszelkich podatków, kosztów ubezpieczenia, opłat za media,

* obowiązek dokonywania napraw niezbędnych dla zachowania przedmiotu użytkowania w stanie niepogorszonym,

* obciążenie użytkownika kosztami dokonywanych prac remontowych i adaptacyjnych - wszystkich ponieważ użytkownikowi nie przysługuje wobec właściciela nieruchomości roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na nieruchomość.

A zatem, w przeciwieństwie do typowej umowy użytkowania - użytkownik, który jest stroną umowy będącej przedmiotem wniosku o interpretację, ponosić ma nie tylko nakłady konieczne, gdyż obciążenia nie są ograniczone do dokonywania nakładów koniecznych na nieruchomość. Użytkownik dokona na własny koszt także nakładów użytecznych, zwiększających wartość nieruchomości. W typowych okolicznościach powinny one obciążać właściciela nieruchomości. Podkreślić należy, iż użytkownik aby świadczyć usługi medyczne na poziomie zapewniającym dochód i konkurencyjność wobec innych podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, będzie musiał dokonać znacznych nakładów na nieruchomość - za które, co jest szczególnie istotne, zrzeka się roszczenia o zwrot. Tym samym właściciel nieruchomości uzyskuje podwójną korzyść, polegającą na zmniejszeniu obciążeń związanych z nieruchomością. Po pierwsze, właściciel nie musi ponosić ciężarów związanych z bieżącym utrzymaniem nieruchomości. Po drugie - uzyskuje wymierne korzyści majątkowe z chwilą dokonywania nakładów zwiększających wartość i użyteczność nieruchomości. Jedynym bowiem nakładem, który może zostać zwrócony - i to tylko wówczas, gdy zostanie to ustalone w odrębnej umowie - są nakłady na wzniesienie nowego budynku lub budowli.

Używanie nieruchomości w sposób sprzeczny z umową lub oddanie nieruchomości do korzystania osobie trzeciej bez zgody Skarbu Państwa powoduje, że Skarb Państwa - właściciel nieruchomości może żądać rozwiązania umowy użytkowania i zwrotu nieruchomości. Także w takiej sytuacji, użytkownikowi co do zasady nie przysługują roszczenia o zwrot nakładów poniesionych na nieruchomość.

Równocześnie w umowie znajduje się postanowienie, iż oddanie w użytkowanie następuje nieodpłatnie. Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę zdecydował się na preferencyjne warunki z uwagi na korzyść, jaką uzyska w związku ze świadczeniem usług medycznych przez użytkownika - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umowa ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości jest umową odpłatną w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, skoro została zawarta w sprawie podlegającej przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest w związku z tym zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych co oznacza, że użytkownik - wspólnicy spółki cywilnej nie mają obowiązku zapłaty tego podatku, czy też podlega opodatkowaniu podatkiem od darowizny na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co oznacza, że wspólnicy spółki cywilnej mają obowiązek ten podatek zapłacić.

Zdaniem wnioskodawczyni, Skarb Państwa uzyskuje wymierną korzyść majątkową, która polega na zmniejszeniu, a w praktyce zupełnym zwolnieniu z wydatków, które konieczne są do utrzymania nieruchomości będących przedmiotem umowy, w należytym stanie. Zespół obowiązków użytkownika i skorelowanych z nimi uprawnień właściciela sprawia, że czynność ta jest czynnością w istocie odpłatną. Swoistą zapłatą za możliwość korzystania z nieruchomości jest:

* obowiązek prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług zdrowotnych na rzecz mieszkańców wspólnoty gminnej, niezależnie od uzyskiwanego z tego tytułu zysku,

* obciążenie użytkownika koniecznością dokonywania na własny koszt nakładów na nieruchomość i budynek, który się na niej znajduje, które w typowych okolicznościach obciążają właściciela nieruchomości (jedynym wyjątkiem jest budowa nowego budynku lub budowli za zgoda właściciela).

W opinii wnioskodawczyni, należy podkreślić, iż nieruchomość została oddana w użytkowanie wyłącznie z tego powodu, iż użytkownik Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej prowadząc działalność medyczną i świadcząc usługi z zakresu opieki zdrowotnej będzie zaspokajał zbiorowe potrzeby wspólnoty lokalnej w zakresie ochrony zdrowia. Charakter umowy, która obejmuje obowiązki należące do zadań własnych gminy a także objęte zadaniami powiatu, jak również obciążenia nałożone na użytkownika umową ustanowienia użytkowania, które pełnią funkcję faktycznej zapłaty za prawo użytkowania sprawiają, że umowa ta wykazuje wszelkie cechy umowy odpłatnej.

Jako zaś umowa użytkowania odpłatnego podlega zwolnieniu na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przemawia za tym także to, że Skarb Państwa, kierując się nie tylko ustawą o gospodarce nieruchomościami ale także ustawą o finansach publicznych, z zasady nie dokonuje czynności nieodpłatnych. W konsekwencji jest to umowa odpłatna, która rodziłaby obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyby od tego podatku nie była zwolniona na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy. W ocenie wnioskodawczyni, nie zmienia tego postanowienie umowy, że użytkowanie następuje nieodpłatnie. Wnioskodawczyni jednak - mając na uwadze ewentualnie rodzące się wątpliwości, które wynikają z postanowienia, że ustanowienie użytkowania następuje nieodpłatnie zwraca się z wnioskiem o interpretację Ministra Finansów, czy użytkowanie w ocenie wnioskodawczyni odpłatne (z punktu widzenia prawa cywilnego) jest także użytkowaniem odpłatnym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, czy też użytkowaniem nieodpłatnym. Odpowiedź jest istotna z tego względu, iż ustanowienie użytkowania odpłatnego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) tej ustawy nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne dokonane w sprawach podlegających ustawie o gospodarce nieruchomościami. Natomiast ustanowienie użytkowania nieodpłatnego podlega opodatkowaniu podatkiem od darowizny na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawczyni w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długówi ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki (akty założycielskie).

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, które daje podmiotowi uprawnionemu prawo do używania rzeczy i pobierania jej pożytków. Użytkowanie obciąża rzecz w całości i rozciąga się bez wyjątku na jej części składowe (art. 47 § 1 Kodeksu) oraz z braku odmiennego postanowienia umownego na jej przynależności (art. 52 Kodeksu). Wykonywanie użytkowania nieruchomości można ograniczyć do jej oznaczonej części (art. 253 § 1 i 2 Kodeksu). Wspomniane prawo, jako ograniczone prawo rzeczowe, ma charakter bezwzględny, jest skuteczne względem wszelkich osób, dlatego wynikające z niego uprawnienia - w zakresie przysługującego użytkownikowi prawa - są skuteczne również wobec właściciela rzeczy.

Podstawę opodatkowania przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności w myśl powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość świadczeń użytkownika bądź osoby, na rzecz której ustanowiono służebność, za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione (art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 5 ww. ustawy jeżeli z treści umowy ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności wynika prawo żądania świadczeń, które nie mogą być oznaczone pod względem wielkości w chwili zawierania umowy podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania świadczeń, przy czym za zgodą podatnika organ podatkowy może przyjąć do podstawy opodatkowania prawdopodobną wartość wszystkich świadczeń za okres trwania czynności.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności - 1%.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności ciąży na użytkowniku lub nabywającym prawo służebności.

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynności cywilnoprawne dokonane w określonych sprawach nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Katalog spraw, w ramach których dokonywane są czynności cywilnoprawne nie podlegające opodatkowaniu tym podatkiem zawiera art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawczyni, jako wspólnik spółki cywilnej prowadząca Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, w listopadzie 2008 r. zawarła ze Skarbem Państwa umowę ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości - działki zabudowanej dwukondygnacyjnym budynkiem murowanym. Oddanie w użytkowanie gruntu oraz znajdującego się tam budynku nastąpiło na prawach współwłasności łącznej, na okres 20 lat. Ww. umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. W umowie zawarto postanowienie, iż oddanie w użytkowanie następuje nieodpłatnie. W zamian za prawo użytkowania nieruchomości użytkownik został zobowiązany do prowadzenia na terenie tej nieruchomości działalności medycznej i udzielania świadczeń zdrowotnych; ponoszenia kosztów i ciężarów związanych z nieruchomością (podatki, ubezpieczenie, opłaty za media); dokonywania na własny koszt napraw niezbędnych dla zachowania nieruchomości w stanie niepogorszonym (prace remontowe i adaptacyjne). Z tytułu ponoszonych nakładów na nieruchomość użytkownikowi nie przysługuje roszczenie o ich zwrot od właściciela nieruchomości. Używanie nieruchomości w sposób sprzeczny z umową użytkowania lub oddanie nieruchomości do korzystania osobie trzeciej bez zgody właściciela tej nieruchomości może stanowić powód do żądania ze strony właściciela wcześniejszego rozwiązania umowy użytkowania i zwrotu nieruchomości.

W związku z powyższym wyjaśnia się, że zarówno wynikające z umowy określone koszty związane z nieruchomością jako zwykłe koszty jej utrzymania jak i zobowiązanie umową użytkownika do prowadzenia na terenie nieruchomości określonego rodzaju działalności nie determinują odpłatności zawartej umowy. Tym samym, z tytułu braku odpłatności nie są spełnione przesłanki warunkujące zasadność opodatkowania tej umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec tego stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi"że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla wnioskodawczyni. Stosownie do powyższego pozostali wspólnicy spółki wnioskodawczyni chcąc uzyskać interpretacje indywidualną winni wystąpić z odrębnym zapytaniem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała