IBPBII/1/436-113/12/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu do Organu - 26 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania darowizny nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2012 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania darowizny nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Właściciel nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu zamierza w drodze umowy darowizny, przenieść jej własność na swoją małżonkę. Nieruchomość stanowi majątek osobisty darczyńcy, bowiem została przez niego nabyta przed zawarciem związku małżeńskiego. Ponadto w małżeństwie stron obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz budynkiem gospodarczym - stolarnią. Wartość rynkowa nieruchomości wynosi 500.000,00 złotych. W budynku mieszkalnym ustanowiona została na rzecz osoby trzeciej nieodpłatna służebność polegającą na prawie dożywotniego zamieszkiwania, na pierwszej kondygnacji tego budynku, a także na prawie korzystania z działki gruntu, na której posadowiony jest budynek. Opisana służebność ujawniona jest w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. Skapitalizowana wartość służebności ustanowionej na rzecz osoby trzeciej wynosi 200.000,00 złotych. Budynek gospodarczy - stolarnia wynajmowany jest osobie trzeciej, na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony. Z tego tytułu najemca zobowiązany jest uiszczać miesięczny czynsz w kwocie 5.000,00 złotych. Prawo najmu nie jest ujawnione w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy powstanie obowiązek zapłaty przez obdarowaną podatku od czynności cywilnoprawnych (którego płatnikiem jest notariusz).

W jaki sposób należy ustalić wartość będącą podstawą opodatkowania w przypadku gdy wystąpi podatek od czynności cywilnoprawnych.

Czy przy ustaleniu podstawy opodatkowania dopuszczalne jest zastosowanie w drodze analogii art. 6 ust. 1 pkt 6 i art. 6 ust. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na obdarowaną wraz z prawem własności nieruchomości przejdą obowiązki z tytułu tego prawa, które to obowiązki do momentu podpisania umowy darowizny ciążyły na darczyńcy. Z uwagi na fakt, że w budynku mieszkalnym ustanowione jest ograniczone prawo rzeczowe (nieodpłatna służebność mieszkania) na rzecz osoby trzeciej, prawo własności zostało przez to ograniczone w możności jego wykonywania. Ograniczenie to polega na obowiązku znoszenia przez właściciela nieruchomości wykonywania przez osobę trzecią przyznanych jej uprawnień oraz na obowiązku biernego zachowania się, polegającym na nie wkraczaniu w sferę władztwa uprawnionego z tytułu ustanowionej na jego rzecz służebności. Opisana służebność wygaśnie dopiero wraz ze śmiercią uprawnionego, zatem z chwilą przejścia prawa własności nieruchomości na obdarowaną przejdą obowiązki z tytułu ustanowionej na tym prawie służebności. Służebność dożywotniego i nieodpłatnego zamieszkiwania jest zatem ciężarem w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Co się tyczy umowy najmu stolarni to podnieść należy, że na podstawie umowy darowizny obdarowana wstąpi w miejsce dotychczasowego wynajmującego. Umowa najmu niewątpliwie ogranicza obdarowaną w wykonywaniu prawa własności i zdaniem Wnioskodawczyni również jest ciężarem w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawczyni stwierdziła, iż zgodnie z powołaną ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy darowizny, w części dotyczącej przejęcia przez obdarowaną ciężarów, notariusz jako płatnik zobowiązany jest pobierać podatek od czynności cywilnoprawnych, przy czym ustawa wskazuje jedynie, że podstawą opodatkowania jest wartość ciężaru, nie wskazując bliżej sposobu obliczenia wartości ciężaru.

W ustawie brak jest odesłania do art. 6 ust. 1 pkt 6 i ust. 6 cyt. ustawy, a ponadto ustawa nie wyjaśnia wątpliwości czy wartością ciężaru, w przypadku najmu, jest wysokość należnego wynajmującemu od najemcy miesięcznego czynszu czy też jego wielokrotność, a także czy w przypadku umowy zawartej na czas nieokreślony podstawę opodatkowania należy ustalić w wysokości wartości świadczeń za dziesięć lat. Wnioskodawczyni stwierdziła, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazuje także czy za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej darowizny nieruchomości, na której ustanowiona jest służebność osobista dożywotniego i bezpłatnego mieszkania, należy przyjąć skapitalizowaną wartość tej służebności, obliczoną zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wedle opinii Wnioskodawczyni podstawę opodatkowania umowy darowizny, w części przejęcia ciężaru (służebność osobista), należy ustalić poprzez zastosowanie analogii z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś w części dotyczącej ciężaru wynikającego z najmu należy, również poprzez wnioskowanie z analogii zastosować art. 6 ust. 6 powołanej ustawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zatem, jak z powyższego wynika, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny rozumie się zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego osobie obdarowanej (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny - jako czynności nieodpłatnej - jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego.

Jednakże w przypadku, gdy umowa darowizny, nie wiąże się z przejęciem przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań osoby darującej, to taka umowa darowizny nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego zdarzenia wynika, iż właściciel nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu zamierza w drodze umowy darowizny, przenieść jej własność na swoją małżonkę. Nieruchomość stanowi majątek osobisty darczyńcy, bowiem została przez niego nabyta przed zawarciem związku małżeńskiego. Ponadto w małżeństwie stron obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym oraz budynkiem gospodarczym - stolarnią. W budynku ustanowiona została na rzecz osoby trzeciej nieodpłatna służebność polegająca na prawie dożywotniego zamieszkiwania na pierwszej kondygnacji tego budynku i na prawie korzystania z działki gruntu, na której posadowiony jest budynek. Skapitalizowana wartość służebności wynosi 200.000 zł. Budynek gospodarczy - stolarnia wynajmowany jest osobie trzeciej na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony. Czynsz najmu wynosi 500 zł miesięcznie.

W związku z powyższym stwierdzić należy iż, przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje jako czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem umowę darowizny, której skutkiem jest przejęcie przez obdarowanego obciążających przedmiot darowizny obowiązków darczyńcy (długów, ciężarów i zobowiązań darczyńcy). Oznacza to, iż w razie istnienia powyższych obowiązków mamy do czynienia niejako z podziałem darowizny na dwie części: pierwszą, obejmującą wartość tzw. czystego przysporzenia, oraz drugą, obejmującą przysporzenie odpowiadające wartości przejętych przez darczyńcę obowiązków. Nie jest to jednak podział umowy darowizny na dwie odrębne czynności prawne. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi się do darowizny tylko w części dotyczącej wspomnianych obowiązków, nie obejmuje więc całości dokonanego na rzecz darczyńcy przysporzenia. Zatem na obdarowanego przechodzą wraz z określonym prawem majątkowym (przedmiotem darowizny) wszelkie obowiązki z tytułu przysługiwania tego prawa, ciążące dotychczas na darczyńcy. W wypadku zobowiązania chodzi nie tylko o określony typ stosunku cywilnoprawnego, lecz również o stosunki o charakterze publicznoprawnym. Z kolei "dług", rozumiany jako powinność świadczenia ze strony jednego podmiotu (zobowiązanego) na rzecz innego (uprawnionego), stanowi jeden z elementów stosunku zobowiązaniowego o charakterze cywilnoprawnym. Jednak pojęcie długu (zadłużenia) rozciąga się również na sferę stosunków publicznoprawnych. Natomiast pojęcie ciężaru (obciążenie przedmiotu darowizny) jest aktualne zarówno na gruncie prawa prywatnego, jak i publicznego. Nie oznacza ono jakiejś powinności świadczenia wobec wierzyciela (innego uprawnionego), lecz ograniczenie przysługującego prawa w możności jego wykonywania w oznaczonym zakresie lub konieczność znoszenia wykonywania w stosunku do niego uprawnienia przez inny podmiot. W praktyce do typowych przykładów obowiązków darczyńcy (wobec osób trzecich) z tytułu długów, ciężarów i zobowiązań (przejmowanych przez obdarowanego) należą: świadczenia z tytułu najmu, dzierżawy (np. związane z obowiązkiem rozliczenia nakładów na rzecz pomiędzy jej właścicielem a posiadaczem), dożywocia, ubezpieczenia, zaciągniętego kredytu i innych umów, świadczenia lub inne obowiązki powstające na tle określonej sytuacji prawnorzeczowej (np. wynikające z obciążenia rzeczy użytkowaniem lub służebnością, z obowiązku rozliczenia nakładów na rzecz pomiędzy jej właścicielem a posiadaczem itp.), należności z tytułu podatków, ceł lub innych opłat związanych z nabytym przedmiotem darowizny.

Zgodnie z art. 296 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista). Z powołanego przepisu wynika, że służebność osobista jest obciążeniem nieruchomości na rzecz indywidualnie oznaczonej osoby fizycznej. Służebność osobista jest jednym z ograniczonych praw rzeczowych (art. 244 Kodeksu cywilnego).

Z kolei uregulowana w art. 301 i 302 ww. Kodeksu cywilnego służebność mieszkania stanowi rodzaj służebności osobistej, która polega na uprawnieniu osoby fizycznej do korzystania z budynku znajdującego się na cudzej nieruchomości.

W świetle art. 299 Kodeksu cywilnego służebność osobista wygasa najpóźniej ze śmiercią uprawnionego.

Stosownie natomiast do treści art. 303 Kodeksu cywilnego jeżeli uprawniony z tytułu służebności osobistej dopuszcza się rażących uchybień przy wykonywaniu swego prawa, właściciel nieruchomości obciążonej może żądać zamiany służebności na rentę.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że z powołanych przepisów wprost wynika, że służebność dożywotniego i nieodpłatnego zamieszkiwania jest ciężarem w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Świadczy o tym fakt, że służebność osobista obciąża nieruchomość czyli każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej. Ponadto w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 303 Kodeksu cywilnego można żądać zamiany służebności na rentę. Służebność wygasa dopiero wraz ze śmiercią uprawnionego. Jeżeli więc przedmiotem darowizny jest nieruchomość obciążona służebnością osobistą, obdarowany przejmuje ciężar w postaci tej służebności. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowiła będzie wartość ciężaru. Z wniosku wynika, że skapitalizowana wartość służebności wynosi 200.000 zł. Oznacza to, że wartość ciężaru wynosi te 200.000 zł i taka kwota stanowi podstawę opodatkowania. W tej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 6 ust. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wartość służebności jest określona.

Z tego powodu stanowiska Wnioskodawczyni w tym zakresie nie można było uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wstąpienia przez obdarowanego w prawa wynajmującego należy wyjaśnić, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie można uznać za ciężar darowizny przejęcia przez obdarowanego od darczyńcy obowiązku świadczenia wynikającego z zawartej na czas nieokreślony umowy najmu, tj. oddania budynku stolarni do korzystania najemcy w zamian za czynsz najmu.

Należy wskazać, iż ciężarami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są tylko takie obowiązki, których konsekwencją jest pomniejszenie rzeczywistej wartości przysporzenia jaką uzyskuje obdarowany w związku z otrzymaną darowizną. Natomiast w przedmiotowej sprawie, z tytułu respektowania postanowień umowy najmu, zawartej przez darczyńcę, obdarowany nie poniesie uszczerbku w wartości swego przysporzenia, z tytułu otrzymanej darowizny. Przejęte przez obdarowanego wraz z otrzymaną darowizną świadczenie, polegające na udostępnieniu budynku najemcy do korzystania nie nosi zatem znamion ciężaru czy też zobowiązania lub długu.

Związana z przedmiotem darowizny umowa najmu nie tylko nie spowoduje u obdarowanego pomniejszenia wartości przysporzenia lecz - wprost przeciwnie - obdarowany na podstawie tej umowy uzyska przysporzenie w postaci czynszu najmu, a zatem uzyska korzyść.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż ww. świadczenie na rzecz darczyńcy nie będzie miało charakteru ciężaru darczyńcy przejętego przez obdarowanego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazana we wniosku umowa darowizny - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - w tej części nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skoro zatem czynność darowizny nieruchomości nie spowoduje, w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego obowiązku wynajmowania budynku stolarni, powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, to tym samym bezprzedmiotowym staje się zagadnienie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w tej części.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.