IBPBII/1/4160-18/12/MCZ

W związku ze skargą (wpływ do tut. Biura w dniu 11 czerwca 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 marca 2012 r. znak: IBPB II/1/415-73/12/MCZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, doręczoną w dniu 30 marca 2012 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 marca 2012 r. znak: IBPB II/1/415-73/12/MCZ, uznając stanowisko Wnioskodawczyni, według którego ulga meldunkowa powinna dotyczyć całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (w tym gruntu) - za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Pani (data wpływu do tut. Biura 29 grudnia 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania w ramach ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 marca 2012 r. znak: IBPB II/1/415-73/12/MCZ, stwierdzając:

* prawidłowość zajętego przez Wnioskodawczynię w ww. wniosku stanowiska w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania w ramach ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości przypadającego na udział w budynku mieszkalnym, oraz

* nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części przypadającej na udział w gruncie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do tut. Biura 29 grudnia 2011 r. przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 sierpnia 2008 r., na podstawie umowy darowizny Wnioskodawczyni nabyła udział, wynoszący 1/4, w prawie własności nieruchomości (jednorodzinny dom mieszkalny na gruncie o powierzchni 1987 m²).

Przedmiotowy udział w nieruchomości Wnioskodawczyni otrzymała od matki. W ww. domu Wnioskodawczyni zameldowana była na pobyt stały od urodzenia, tj. od 1984 r.

W dniu 31 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami, dokonała sprzedaży przedmiotowego domu jednorodzinnego na rzecz osób fizycznych.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawczyni nie złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dotyczącego sprzedaży nieruchomości nabytej po dniu 1 stycznia 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni będzie miała na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnienie do zwolnienia od podatku dochodowego w zakresie całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży swojej części udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie miała na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnienie do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży swojej części udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (w tym zwolnienie obejmie wartość gruntu).

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni powołała przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, z którego wywiodła, że warunek zameldowania na okres stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia został przez nią spełniony. Wnioskodawczyni była zameldowana w budynku mieszkalnym przez całe swoje dotychczasowe życie, do dnia zbycia nieruchomości. Ww. przepis wskazuje przy tym, że okres zameldowania nie powinien przekraczać momentu zbycia nieruchomości, nie wskazuje jednak żadnego momentu początkowego. Tym samym okres zameldowania na pobyt stały nie musi przypadać w okresie obowiązywania wskazanego przepisu lecz mógł nastąpić wcześniej.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie ulega również wątpliwości, że zwolnienie powinno objąć całą wartość dochodu, jaki uzyska ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. (winno być 1991 r.) o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje sprzedaż budynku mieszkalnego. Budynek mieszkalny jest zaś, w rozumieniu art. 48 Kodeksu cywilnego, tzw. częścią składową gruntu. Zgodnie z treścią 47 § 1 Kodeksu cywilnego "część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych". Tym samym polskie prawo nie zna pojęcia "sprzedaży budynku mieszkalnego", ponieważ budynek ten nigdy nie jest odrębnym przedmiotem obrotu. Sprzedaż budynku nie może się wobec tego dokonać w oderwaniu od gruntu, z którym jest związany. Cena za sprzedaż jest ustalana w odniesieniu do rzeczy zbywanej, którą jest nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem, nie zaś sam budynek mieszkalny. Cena ta nie podlega tym samym sztucznemu podziałowi na części składowe. Przychodem z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego jest więc cena uzyskana za nieruchomość, której budynek ten jest częścią składową. Nie jest przy tym rzadkością przypadek, w którym wartość gruntu niezabudowanego jest większa niż gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym.

Podsumowując Wnioskodawczyni stwierdziła, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych korzysta cała kwota, którą Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży swojego udziału w nieruchomości.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 416/2010 (LexPolonica nr 604713), z którego wynika, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje przychód ze sprzedaży nieruchomości - gruntu i stanowiącego jego cześć składową budynku mieszkalnego" a także fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 98/2011 (LexPolonica nr 2587498), według którego "zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas."

Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazała, że w powołanym orzecznictwie wyraźnie powiązano treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powiązanie to dało podstawę twierdzeniu, że ustawodawca zamiennie używa pojęć "budynek" i "nieruchomość". Jak wprost wskazał NSA w cytowanym wyżej orzeczeniu "Uwadze Sądu uszło bowiem, że w art. 21 ust. 21 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Ponieważ w art. 21 ust. 1 pkt 126 przewidziano tylko zwolnienie przychodów z odpłatnego zbycia budynku lub jego części czy udziału (lit. a pkt 126) oraz praw majątkowych (lit. b-d pkt 126) określenie "nieruchomość" może odnosić się wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku. Uznać zatem należy, że ustawodawca używa na określenie budynku z pkt 126 lit. a także (zamiennie) pojęcia nieruchomość. Wobec braku definicji legalnej pojęcia nieruchomość dla celów podatku dochodowego także i w tym przypadku pojęcie to należałoby uznać za przejęte z prawa cywilnego i zdefiniować je odwołując się do art. 46 § 1 k.c. Jeżeli nieruchomością budynek może być tylko wyjątkowo, to zwolnienie to dotyczyłoby wyłącznie budynków, stanowiących na podstawie przepisów szczególnych odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 in fine). Wykładnię tę wzmacniałaby treść art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu (art. 48 k.c.) i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.), to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową (por. postanowienie SN z dnia 16 czerwca 2009 r. V CSK 479/2008). Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy) objęty zakresem obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem."

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r.m.in. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni w celu skorzystania z ulgi będzie mogła złożyć oświadczenie o dokonaniu zbycia nieruchomości do końca terminu złożenia zeznania podatkowego za rok 2011.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 marca 2012 r. znak: IBPB II/1/415-73/12/MCZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części przypadającej na udział w budynku mieszkalnym za prawidłowe, natomiast za nieprawidłowe w części przypadającej na udział w gruncie, stwierdzając, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało Wnioskodawczyni wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży a przypadającego na udział w budynku mieszkalnym, o ile spełni przedstawione w interpretacji warunki zwolnienia. Natomiast przychód ze sprzedaży przypadający na udział w gruncie, na którym posadowiony jest budynek będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją pismem, które wpłynęło do tut. Biura w dniu 4 kwietnia 2012 r. (data nadania w UP - 2 kwietnia 2012 r.), Pani wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jakiego - zdaniem Wnoszącej wezwanie - miał dopuścić się Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej znak: IBPB II/1/415-73/12/MCZ.

Pismem z dnia 4 maja 2012 r. znak: IBPB II/1/4152-17/12/MCZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Pismem, które wpłynęło do tut. Biura dnia 11 czerwca 2012 r. (data nadania w UP - 6 czerwca 2012 r.) Pani wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną z dnia 28 marca 2012 r. znak: IBPB II/1/415-73/12/MCZ do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Skarżąca nie zgadzając się z interpretacją przepisów, według której nie może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej wartości gruntu zarzuciła przedmiotowej interpretacji, iż wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., dokonana przez Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z obowiązującą w prawie polskim zasadą superficies solo cedit, zgodnie z którą z chwilą posadowienia budynku na gruncie staje się on jej częścią składową (art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego). Zatem nie może stanowić odrębnego przedmiotu umowy sprzedaży. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, nie jest możliwe odrębne dokonanie sprzedaży gruntu i budynku, w tym określenia (także dla celów podatkowych) wartości sprzedawanej nieruchomości z podziałem na wartość budynku i wartość gruntu. Nie do przyjęcia, w ocenie Skarżącej, pozostaje więc stanowisko Organu, że "nie jest objęta zwolnieniem sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie".

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyroki: wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1495/07 oraz wyrok z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 416/10 a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt P6/07 i uchwałę NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt III FPS 3/11.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów rozpatrując ponownie skargę, która wpłynęła do tut. Biura dnia 11 czerwca 2012 r. wniesioną przez Panią uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 29 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie generuje źródło przychodu i w efekcie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2008 r. nabyła w darowiźnie od matki udział wynoszący #188; w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W budynku tym Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Ww. udział Wnioskodawczyni sprzedała w styczniu 2011 r. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia należy zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Jednakże w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 tej ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi m.in. zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2011 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2012 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zameldowanie w przedmiotowym budynku mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oznacza spełnienie jednego z warunków koniecznych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania. Należy jednak zauważyć, że sam fakt zameldowania w budynku mieszkalnym na pobyt stały przez ponad 12 miesięcy, nie jest wystarczający i nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału w budynku podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Podkreśla się bowiem, że ustawodawca wiąże prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków. Oznacza to, że dopiero złożenie oświadczenia o tym, że spełnione są warunki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, daje podatnikowi prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dopiero spełnienie obu przesłanek spowoduje, że podatnik nie jest zobowiązany do płacenia 19% podatku od przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego.

Aby określić zakres zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przy interpretacji tego przepisu uwzględnić obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną. Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b) tejże ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nim użyte powinny być więc rozumiane tak samo. Dowodem na powyższe jest odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy w kontekście art. 21

ust. 21 tej ustawy. W art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Tym sposobem "zbycie budynku mieszkalnego", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy koresponduje z pojęciem "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy i pojęcie "nieruchomość" z art. 21 ust. 21 ustawy zostały użyte przez ustawodawcę niejako zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki co do zasady są częścią składową gruntu i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 Kodeksu cywilnego). To oznacza, że skoro nie są odrębnymi nieruchomościami, nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym zostały wzniesione. Stąd pod pojęciem "zbycie budynku mieszkalnego" rozumiana być powinna sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Jest to rezultat użycia przy regulacji zwolnienia w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "nieruchomość" bez nadawania mu w ustawie podatkowej innego niż cywilistyczne znaczenie. Nie czyniąc tego ustawodawca nie ograniczył zakresu ulgi, dlatego należy przyjąć, że obejmuje ona przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek został posadowiony.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawczyni po spełnieniu warunków art. 21 ust. 1 pkt 126 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje ulga meldunkowa w zakresie całego przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, pod warunkiem, że w ustawowym terminie zostało złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do ulgi.

Reasumując stwierdzić należy, że prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje Wnioskodawczyni w zakresie całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, czyli przypadającego zarówno na udział w budynku mieszkalnym jak i na udział w gruncie, na którym budynek został posadowiony, jeżeli wypełniła warunki, od spełnienia których uzależniona jest ulga podatkowa przewidziana z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów rozpatrując skargę, która wpłynęła do tut. Biura 11 czerwca 2012 r., wniesioną przez Panią, uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 29 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w terminie 30 dni od daty jej doręczenia - za pośrednictwem organu, który wydał rozstrzygnięcie (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.