IBPBII/1/415-986/10/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 3 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 14 i 22 lutego 2011 r. oraz 2 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności za usługi niematerialne (np. usługi prawne) - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności za usługi niematerialne (np. usługi prawne).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 3 lutego 2010 r. Znak: IBPB II/1/415-986/10/HK wezwano o jego uzupełnienie. W dniu 14 i 22 lutego 2011 r. oraz 2 marca 2011 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach planowanej działalności Spółka będzie zakupywać usługi od podmiotów zagranicznych. Także, usługi o charakterze niematerialnym (np. usługi prawne) świadczone wyłącznie poza granicami Polski. Nie będzie dysponowała certyfikatami rezydencji osób fizycznych, które potwierdzałyby, iż osoby te są rezydentami podatkowymi innych krajów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisu art. 29 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należności wypłacane podmiotowi zagranicznemu za usługi niematerialne świadczone poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

Wnioskodawca powołując się na art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, iż przychody uzyskane na terytorium Polski przez podatników niemających w Polsce miejsca zamieszkania ze świadczeń o charakterze niematerialnym podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym wg stawki 20% (z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Jednocześnie, w świetle art. 3 ust. 2b przedmiotowej ustawy, dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są w szczególności dochody (przychody) z:

Spółka stoi na stanowisku, iż z powyższych przepisów wynika, że należności wypłacane zagranicznym osobom fizycznym za usługi o charakterze niematerialnym świadczone w całości poza terytorium Polski nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Zdaniem wnioskodawcy, w uzasadnieniu powyższego stanowiska należy wskazać, iż w myśl obowiązujących przepisów osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy.

Pojęcie dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski definiuje przepis art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł ten został dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., mocą przepisów ustawy z dnia 27 października 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw. Wnioskodawca wskazuje, iż w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się stwierdzenie, iż wprowadzenie ust. 2b miało na celu doprecyzowanie pojęcia dochodów osiąganych na terytorium Polski, co ma prowadzić do określenia zakresu ograniczonego obowiązku podatkowego podatników nieposiadających w Polsce miejsca zamieszkania. W rezultacie przepis ten powinien być traktowany jako uszczegółowiający zasady opodatkowania osób zagranicznych w Polsce. W ocenie Spółki przedmiotowy przepis w każdym z punktów wskazuje na kryterium fizycznego wykonywania świadczenia na terytorium Polski. Wprawdzie przepis ten posługuje się określeniem "w szczególności", co oznacza, że jego zakres nie ogranicza się do sytuacji określonych w pkt 1-4, należy jednak zauważyć, iż usługi niematerialne są świadczone albo w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej, albo w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Oba te przypadki zostały zaś wymienione w przepisie art. 3 ust. 2b przedmiotowej ustawy i w obu przypadkach - zdaniem wnioskodawcy - ustawodawca wskazuje na kryterium fizycznego świadczenia usług na terytorium Polski. W opinii Spółki pozwala to na przyjęcie tezy, iż w sytuacji, gdy usługi zostały wykonane poza granicami Polski, wynagrodzenie za te usługi nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Należy w tym miejscu zauważyć, iż stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog - co słusznie zauważył wnioskodawca - nie jest katalogiem zamkniętym. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie "doprecyzowanie pojęcia dochodów". Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów: z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Według postanowień art. 29 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza zakupować usługi od podmiotów zagranicznych; także usługi o charakterze niematerialnym (np. usługi prawne) świadczone wyłącznie poza granicami Polski. Spółka nie będzie dysponowała certyfikatami rezydencji osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w takiej sytuacji, kiedy usługi świadczone będą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika, bowiem osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania poza terytorium Polski nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Z treści art. 3 ust. 2a ustawy wynika, iż opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. W sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. W rozpatrywanej sprawie będziemy mieli do czynienia z usługami, które będą wykonywane na rzecz wnioskodawcy - spółki z o.o. z siedzibą w Polsce, przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania poza terytorium Polski. Efekt świadczonych usług niematerialnych wykorzystywany będzie natomiast przez wnioskodawcę - polską spółkę w Polsce. Ponadto rozstrzygając niniejszą sprawę nie można całkowicie oderwać się od istniejących w międzynarodowym prawie podatkowym zasad. W szczególności należy podkreślić, że nie wszystkie rodzaje dochodów powiązane są fizycznie z miejscem ich osiągania. Dotyczy to wszelkiego rodzaju praw/usług niematerialnych. Najbardziej oczywistym przykładem oderwania dochodu od miejsca jego powstania jest dochód z odsetek, gdzie zgodnie z Modelową Konwencją OECD, na której oparte są umowy zawierane przez Polskę, uważa się że odsetki powstają w państwie w którym płatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania (w państwie, z którego są wypłacane).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, od których wnioskodawca zamierza "zakupywać" usługi o charakterze niematerialnym, nie przedstawią Spółce stosownych certyfikatów rezydencji. Zatem brak jest podstaw prawnych do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową.

Istotnym jest, jak już wcześniej wykazano, iż efekt świadczonych usług będzie wykorzystywany przez wnioskodawcę - polską spółkę - na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, bowiem z tytułu przekazywanych przez niego świadczeń ww. osoby fizyczne będą podlegały w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w świetle cyt. powyżej przepisów.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 tej ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.