IBPBII/1/415-985/13/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 22 października 2013 r. (data wpływu do Biura - 29 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i planuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej przez świadczenie usług w zakresie opieki nad osobami starszymi. Z uwagi na fakt, że część klientów (osób starszych objętych opieką) zamieszkuje na terenie Niemiec, konieczne jest wysyłanie osób fizycznych, z którymi firma Wnioskodawczyni będzie współpracować (zleceniobiorców) do wykonania czynności opieki nad osobami starszymi do Niemiec.

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawczynią a zatrudnionymi osobami będzie umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia. Osoby, z którymi firma Wnioskodawczyni będzie zawierała umowy zlecenia będą posiadały centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski. Jednocześnie firma planuje, że okres wykonywania pracy w Niemczech przekroczy 183 dni w dwunastu następujących po sobie miesiącach, a więc w sytuacji gdyby osoby zatrudnione były na zasadzie umowy o pracę, podatek dochodowy płatny byłby na terytorium Niemiec.

Wnioskodawczyni nie będzie posiadała na terenie Niemiec zakładu.

Przychody z tytułu umowy zlecenia wskazanej we wniosku nie będą uzyskiwane przez ww. osoby (zleceniobiorców) jako osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą i w konsekwencji osoby te nie złożą Wnioskodawczyni oświadczenia, że wykonywane przez nie umowy wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

Umowa zlecenia zawsze obejmuje tylko i wyłącznie jedno domostwo (dotyczy opieki nad jedną osobą). Na podstawie jednej umowy zleceniobiorca będzie wykonywać czynności opieki nad osobą starszą przez okres około 3 miesięcy. Po okresie około 3 miesięcy (tekst jedn.: po okresie obejmującym jedną umowę zlecenia na wykonywane czynności opieki nad osobą starszą) ten sam zleceniodawca będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawczyni te same czynności (opieki nad osobą starszą) na podstawie kolejnej umowy (kolejnych umów). Przewidywana częstotliwość i długość to 2-3 trzymiesięczne umowy rocznie, wykonywane w różnych rejonach geograficznych, bez istnienia spójności geograficznej pomiędzy nimi.

Zleceniobiorcy nie będą posiadali stałej placówki w Niemczech w celu wykonywania umowy zlecenia na terenie Niemiec, czyli takiej placówki, przez którą w sposób stały wykonują wskazaną we wniosku umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na Wnioskodawczyni, jako płatniku, ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w związku z wynagrodzeniem wypłacanym zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski.

Zdaniem Wnioskodawczyni, pomimo przekroczenia przez zleceniobiorców okresu 183 dni pobytu w Niemczech, nadal będzie ciążył na niej obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w związku z wynagrodzeniem wypłacanym zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski.

Przywołując art. 41 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 ust. 1 i 2, art. 5, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 22 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, Wnioskodawczyni wskazała, że w opisanym zdarzeniu zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Takie dochody mogłyby być opodatkowane zgodnie z art. 15 ust. 2 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w Niemczech. Wymieniony w tym artykule okres 183 dni nie ma znaczenia dla opodatkowania zleceniobiorców. Wskazany okres dotyczy bowiem wynagrodzeń ze stosunku pracy, a nie dochodów uzyskiwanych na podstawie umowy zlecenia. Takie dochody opodatkowane będą na zasadach określonych w art. 22 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nawet jeżeli zleceniobiorcy w opisanym zdarzeniu podlegaliby opodatkowaniu z uwagi na ich miejsce zamieszkania zarówno w Polsce (art. 3 cyt. ustawy), jak i w Niemczech (pobyt powyżej 183 dni), to taka kolizja w myśl art. 4 ust. 2 lit. a) ww. umowy rozstrzygnięta zostanie na korzyść Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie zleceniobiorcy posiadają stałe miejsce zamieszkania.

Dochody te opodatkowane będą więc w Polsce. Pobór i odprowadzanie podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w związku wynagrodzeniem wypłacanym zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski w myśl art. 41 ww. ustawy będzie nadal ciążył na Wnioskodawcy.

Wnioskodawczyni powołała się na interpretacje podatkowe wydane w podobnych sprawach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do postanowień art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług opieki nad osobami starszymi. Wnioskodawczyni zamierza współpracować z osobami fizycznymi, które w jej imieniu wykonywać będą czynności opieki nad osobami starszymi na podstawie umów zlecenia. Z uwagi na fakt, że część klientów, tj. osób starszych objętych opieką zamieszkuje na terenie Niemiec, konieczne jest wysyłanie zleceniobiorców do Niemiec. Jednak zleceniobiorcy będą posiadali centrum interesów osobistych lub gospodarczych, tj. centrum interesów życiowych na terytorium Polski. Planowany okres wykonywania przez zleceniobiorców czynności opieki w Niemczech przekroczy 183 dni w dwunastu następujących po sobie miesiącach.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że nie będzie posiadała na terenie Niemiec zakładu.

Zleceniobiorca będzie wykonywać czynności opieki zgodnie z zawartą na okres 2-3 miesięcy - umową zlecenia, która zawsze będzie obejmować tylko i wyłącznie jedno domostwo, a opieka będzie dotyczyć tylko jednej osoby. Po tym okresie 3 miesięcy ten sam zleceniobiorca będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawczyni takie same czynności opieki na podstawie kolejnej umowy zlecenia (kolejnych umów zlecenia). Przewidywana częstotliwość i długość trwania umowy zlecenia to: okres 2-3 miesięcy oraz około 3 umowy zlecenia rocznie zawierane z jednym zleceniobiorcą. Umowy te będą wykonywane w różnych rejonach geograficznych, bez istnienia spójności geograficznej pomiędzy nimi. Zleceniobiorcy nie posiadają stałej placówki w Niemczech w celu wykonywania umowy zlecenia na terenie Niemiec, a przychody które osiągną z tytułu umowy zlecenia nie będą przez nich uzyskiwane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W stosunku do przedstawionego powyżej zdarzenia będącego przedmiotem niniejszej interpretacji znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. umowy dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taka placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Stosownie do art. 14 ust. 2 cyt. umowy określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. umowy, w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Na podstawie art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Mając na uwadze ww. postanowienia umowy należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Oznacza to, na potrzeby omawianego zdarzenia przyszłego, że zleceniobiorcy Wnioskodawczyni - wykonujący na podstawie umowy zlecenia czynności opieki nad osobą starszą w Niemczech, ze względu na podniesioną przez Wnioskodawczynię okoliczność braku posiadania przez nich stałej placówki w Niemczech, przez którą w sposób stały wykonywaliby umowę zlecenia (osoby te wykonują czynności opieki w konkretnym jednym domostwie przez około 3 miesiące) oraz ze względu na fakt, że w Polsce posiadają oni swój ośrodek interesów życiowych - podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W tym kontekście nie ma znaczenia fakt, że Wnioskodawczyni nie posiada zakładu na terenie Niemiec, ponieważ istotne jest, czy zleceniobiorcy posiadają stałą placówkę w celu wykonywania swej działalności, zgodnie z dyspozycja wynikającą z art. 14 ust. 1 ww. umowy.

Bez znaczenia w tym aspekcie sprawy pozostaje również okoliczność wskazana przez Wnioskodawczynię, że okres świadczenia zlecenia przez zleceniobiorców w Niemczech przekroczy183 dni w dwunastu następujących po sobie miesiącach, ponieważ powołany przez Wnioskodawczynię - w kontekście 183 dni - przepis art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odnosi się do opodatkowania przychodów z pracy najemnej a nie przychodów z umowy zlecenia, zaliczanych do kategorii tzw. wolnych zawodów.

Zatem przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (Wnioskodawczyni) z tytułu świadczeń wypłacanych zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia należy zaakcentować, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu - działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z art. 13 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się m.in. (art. 13 pkt 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, powoduje, że na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i ich jednostkach organizowanych oraz jednostkach organizacyjnych mniemających osobowości prawnej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższych tytułów, ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 42 ust. 1 cyt. ustawy).

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Reasumując, w świetle powołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że na dokonującym wypłat (Wnioskodawczyni) z tytułu umów zleceń opisanych we wniosku (opodatkowanych tylko i wyłącznie w Polsce) - ze względu na okoliczność ich kwalifikacji do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy oraz obowiązek wystawienia informacji dla zleceniobiorców o pobranych zaliczkach na druku PIT-11.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawczynię, interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.