IBPBII/1/415-982/14/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2014 r. (data wpływu do Organu - 28 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych niepobierania kwoty czesnego z tytułu uczęszczania dzieci do szkoły-jest nieprawidłowe.

W dniu 28 listopada 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych niepobierania kwoty czesnego z tytułu uczęszczania dzieci do szkoły.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Szkoła, która zarówno w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP jak i statystycznym REGON figuruje jako "...". Działalność Szkoły jest objęta patronatem Konsulatu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej w K. a Konsul Generalny pełni rolę Przewodniczącego Zarządu Szkoły. Szkoła jest organizacją niemającą w swoich celach działalności zarobkowej, jej celem jest działalność o charakterze non-profit, w zakresie szeroko rozumianej działalności edukacyjnej i wychowawczej.

Szkoła prowadzi działalność edukacyjną i wychowawczą dla dzieci i młodzieży na kilku poziomach nauczania, poczynając od szkoły podstawowej. W celu realizowania powyższej działalności Wnioskodawca korzysta z usług kadry dydaktycznej (nauczycieli), którzy są zatrudnieni na podstawie:

Ponadto pewna część kadry dydaktycznej wykonującej usługi na rzecz Wnioskodawcy jest zatrudniona przez K. Fundację Oświatową (dalej zwaną: "FO") i świadczy usługi na rzecz Szkoły na mocy odrębnego porozumienia zawartego pomiędzy Szkołą a FO.

Ponadto Szkoła zatrudnia kilka osób, których praca związana jest z administracją prowadzonej działalności. Osoby te są zatrudniane na umowy o pracę lub umowy zlecenia.

Zgodnie z polityką Szkoły, określoną w statucie oraz innych dokumentach, Szkoła oferowała w poprzednich latach oraz nadal oferuje swoim pracownikom, a w tym oczywiście nauczycielom świadczącym na jej rzecz usługi edukacyjne (bez względu na formę zatrudnienia tych nauczycieli), możliwość uczęszczania do Szkoły przez dzieci tych pracowników, bez opłacania wymaganego czesnego lub za częściową odpłatnością.

Przed wprowadzeniem zasad dotyczących uczęszczania dzieci pracowników do Szkoły, bez opłacania wymaganego czesnego lub za częściową odpłatnością czesnego, Wnioskodawca przeprowadził badania dotyczące polityki opłacania czesnego przez pracowników, w placówkach dydaktycznych na świecie, których działalność oparta jest na podobnych zasadach co działalność Szkoły. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wynikami przeprowadzonej analizy, pośród podobnych co Szkoła instytucji, praktyka związana z możliwością uczęszczania przez dzieci pracowników do szkoły bez opłacania czesnego jest powszechna. Wszystkie europejskie szkoły, biorące udział w przeprowadzonym przez Szkołę badaniu, potwierdziły stosowanie tego rodzaju praktyki, różniąc się jedynie brakiem limitów lub ich występowaniem w stosunku do liczby dzieci, kwot, itp.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy stosowana przez Wnioskodawcę praktyka związana z możliwością uczęszczania do szkoły dzieci pracowników, bez pobierania od ich rodziców kwoty czesnego, rodzi po stronie Szkoły:

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym nie dojdzie do powstania przychodu ze stosunku pracy po stronie pracowników zatrudnionych w ramach stosunku pracy przez Szkołę oraz nie powstanie przychód z innych źródeł dla pozostałych pracowników świadczących usługi na rzecz Szkoły. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy, jak również Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania informacji o przychodach z innych źródeł PIT-8C dla pozostałej grupy pracowników.

Przechodząc do analizy stanu faktycznego raz jeszcze należy przytoczyć przeprowadzone przez Wnioskodawcę badania związane z funkcjonującą pośród instytucji o podobnym charakterze praktyką umożliwiającą dzieciom pracowników uczęszczanie do szkoły bez opłacania czesnego. Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że jest to powszechne zjawisko pośród tego typu instytucji. Wszystkie europejskie szkoły biorące udział w przeprowadzonej przez Wnioskodawcę sondzie (badaniu) potwierdziły stosowanie tego rodzaju praktyki, różnice wystąpiły jedynie w kwestii istnienia lub braku limitów związanych z maksymalną liczbą dzieci, kwotą czesnego, itp.

Ponadto, jak wskazano na wstępie, status Szkoły ma wyjątkowy charakter, Szkoła swoje powstanie wiąże z ambasadą amerykańską w Polsce, a więc instytucją dyplomatyczną. Wypracowane przez lata reguły dotyczące funkcjonowania instytucji dyplomatycznych oraz ich pracowników - korpusu dyplomatycznego wiążą się z przestrzeganiem pewnego rodzaju zachowań i obyczajów (etykiety), nie zawsze zapisanych wprost, ale jednocześnie szczególnie przestrzeganych. Z zasad tych korzystają również placówki powstałe przy instytucjach dyplomatycznych i w dużej mierze świadczące usługi na rzecz jego członków, w tym rodzin, nawet jeżeli nie są z nimi ściśle i wprost powiązane. Tego rodzaju szkoły muszą zapewniać nie tylko wysoki poziom edukacji, ale nade wszystko również wysoki poziom norm i zasad, charakteryzując się nieposzlakowaną opinią.

Przybliżając charakter działań ze strony Wnioskodawcy związanych z umożliwieniem dzieciom pracowników, pracujących w Szkole, nauki bez opłaty czesnego (lub z opłatą na poziomie niższym od kwoty czesnego opłacanego za inne dzieci uczące się w szkole) wskazać należy, że jakkolwiek nauczyciele oraz inni pracownicy nie mają obowiązku zapisania swoich dzieci do Szkoły to oczekiwania ze strony Szkoły są takie by dzieci pracowników jednak tam uczęszczały. Warunkowo nauczyciele oraz inni pracownicy mogą posyłać swoje dzieci do innych szkół w sytuacjach związanych z praktykowaną przez nich religią, nieznajomością języka wykładowego przez dzieci czy też względami kulturowymi.

Powyższe regulacje nie wynikają wprost z regulaminu Szkoły czy też zapisów umownych pomiędzy Szkołą a danym pracownikiem, ale są przyjętą praktyką wyrażaną w relacjach pomiędzy Szkołą a przyszłym pracownikiem.

W ocenie władz Szkoły, tego rodzaju praktyka pozwala oczekiwać większego zaangażowania i oddania pracowników w sprawy Szkoły, niż w sytuacji, w której dzieci pracowników uczęszczałyby do innych szkół. Dodatkowo argument "że nawet dzieci nauczycieli oraz innych pracowników uczęszczają do szkoły" jest w opinii władz Szkoły ważnym argumentem zachęcającym rodziców do zapisania własnych dzieci na zajęcia w Szkole.

Problematyka otrzymywanych od pracodawcy i podmiotów niebędących pracodawcami świadczeń przez osoby fizyczne była od wielu lat tematem bardzo licznych interpretacji podatkowych, w ich następstwie wyroków sądów administracyjnych jak również przedmiotem niezliczonej ilości artykułów i publikacji. Generalnie można podsumować, że występowały w tej kwestii dwa poglądy. Jeden prezentowany przez organy podatkowe, zgodnie z którym wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracowników od swojego pracodawcy, niezależnie od występujących okoliczności winny stanowić przychód podlegający opodatkowaniu oraz drugi głoszony przez doktrynę i pewną liczbę sądów administracyjnych (składów orzekających, w danej konkretnej sprawie) mający odmienne stanowisko od prezentowanego przez organy podatkowe. Sądy administracyjne nie wypracowały jednak w tej kwestii jednolitego stanowiska. Jak bowiem wynika z pisma Prezesa NSA przytoczonego w wyroku, o którym szerzej w dalszej części wniosku oraz wskazanych w nim rozstrzygnięć sądów administracyjnych - "nie ukształtowała się stabilna, jednolita i powtarzalna linia orzecznicza obejmująca wszystkie rodzaje nieodpłatnych świadczeń pracowniczych. Stabilna linia orzecznicza dotycząca opodatkowania pakietów świadczeń medycznych, wynikająca z przyjęcia wyżej wymienionych uchwał, nie może odnosić się bowiem do wszelkich innych świadczeń pracowniczych, z pominięciem ich specyfiki i odrębnego charakteru. Prowadzi to Trybunał do konkluzji, że w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli konstytucyjności normy prawnej ukształtowanej przez stałą, powtarzalną i powszechną praktykę sądową, która obejmowałaby cały zakres stosowania kwestionowanych przepisów, czyli odnosiłaby się do opodatkowania wszystkich nieodpłatnych świadczeń pracowniczych. Taka norma bowiem nie istnieje."

Doprowadziło to ostatecznie do złożenia skargi konstytucyjnej do Trybunału Konstytucyjnego, który 8 lipca 2014 r. wydał w tej sprawie wyrok (sygn. akt K 7/13).

W tym wyroku Trybunał Konstytucyjny (dalej zwany: "TK") orzekł, że w kwestii zgodności art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

* które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,

* które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,

* których wartości nie da się obliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w powołanej ustawie,

powyższe przepisy powinny być rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika.

Jednocześnie TK bardzo wyraźnie wskazał jakie warunki muszą być spełnione, aby móc mówić o powstaniu przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. TK określił istotne cechy, które muszą zostać spełnione, aby nieodpłatne świadczenia mogły generować przychód ze stosunku pracy. W konsekwencji za przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu, mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przechodząc do pierwszej z cech nieodpłatnego świadczenia generującej przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy na sformułowanie TK "skorzystał z nich w pełni dobrowolnie" i odnieść je do sytuacji mającej miejsce w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Jak powyżej zasygnalizowano pracownicy Szkoły, pomimo braku pisemnych regulacji bezpośrednio narzucających im obowiązek zapisywania własnych dzieci do Szkoły, otrzymują ze strony Szkoły bardzo wyraźne sugestie związane z takim właśnie działaniem. W takiej też sytuacji trudno mówić o w pełni dobrowolnej i samodzielnej decyzji, bowiem brak pisemnych regulacji nie może oznaczać braku istnienia ścisłych wytycznych w danej sprawie. Te wytyczne mają w analizowanej sytuacji miejsce i sprowadzają się do jednoznacznej wskazówki co do poczynań każdego z pracowników podejmujących się pracy czy też świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Szkoła oferując pracownikom możliwość zwolnienia z czesnego w całości lub części jednocześnie w sposób przejrzysty sugeruje przyjęcie takiego świadczenia. Potencjalnie pracownik może nie skorzystać z oferty, ale zważywszy z jednej strony na oczekiwania Szkoły, a z drugiej na chęć podjęcia pracy (współpracy) przez pracownika, tego rodzaju rozważania są czysto teoretyczne i trudno sobie wyobrazić by ktoś odmówił przyjęcia takiego świadczenia.

Jakkolwiek analizując sprawę związaną z wewnętrznymi regulacjami pracodawcy, to - zdaniem Wnioskodawcy - warto przytoczyć jeszcze jedną uwagę TK, który stwierdził, że:

"Tak więc, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym."

Tym samym, po raz kolejny wyrok TK wprost wskazuje, że aby móc mówić o nieodpłatnym świadczeniu stanowiącym przychód podatkowy, pracownik musi pobrać świadczenie dobrowolnie bez żadnych przymusów czy też nakazów ze strony pracodawcy.

Ponadto odnosząc się do drugiej z cech wskazanych przez TK, tj. związanej z otrzymaniem świadczenia w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy wskazać należy na podnoszony przez Wnioskodawcę argument związany z uczęszczaniem dzieci pracowników do Szkoły. W opinii Wnioskodawcy fakt, że "nawet" dzieci nauczycieli oraz innych pracowników uczęszczają do szkoły ma podnieść renomę Szkoły i zachęcić do korzystania z jej usług. Tego rodzaju praktyka ma być pozytywnie odbierana przez rodziców i pomóc im w podjęciu decyzji o zapisaniu własnych dzieci do Szkoły.

TK w cytowanym wyroku wskazał wyraźnie, że: "Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Z ich punktu widzenia tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole. W konsekwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych. Ostateczne przełożenie wskazanych korzyści pracodawcy na wynagrodzenie pracownika jest zupełnie nieuchwytne dla tego ostatniego, jest skutkiem odblaskowym o niewymiernej wartości majątkowej."

W opisywanym stanie faktycznym należy bardzo wyraźnie podkreślić, że wymagany przez Szkołę od pracowników obowiązek korzystania z usług dydaktycznych i wychowawczych Szkoły, jest przede wszystkim podyktowany interesem podniesienia wizerunku Szkoły co w konsekwencji przekłada się wprost na osiągane przez Szkołę korzyści. Argument, podnoszony przez Szkołę, że "dzieci naszych nauczycieli oraz pozostałych pracowników chodzą do naszej Szkoły", w relacjach z potencjalnymi klientami Szkoły, jest absolutnie nie do przecenienia. Natomiast z punktu widzenia pracowników, fakt posyłania dzieci do Szkoły, nie jest już tak jednoznaczny w ocenie. Warto zwrócić uwagę, że Szkoła nie realizuje materiału dydaktycznego, który pokrywałby się z materiałem dydaktycznym szkół objętych systemem edukacji państwowej. W konsekwencji dzieci pracowników, po ukończeniu Szkoły mają ograniczony wybór w zakresie placówek, w których mogłyby kontynuować edukację. W zasadzie, żadna z publicznych szkół wyższych w Polsce nie uznaje faktu ukończenia szkoły prowadzonej przez Wnioskodawcę za wystarczający aby podjąć edukację w zakresie wyższego wykształcenia. Zatem dzieci pracowników Wnioskodawcy muszą szukać szansy na dalsze kształcenie albo w prywatnych szkołach albo za granicami Polski. Nie trzeba dodawać, że każde z tych rozwiązań rodzi skutki nie tylko finansowe ale przede wszystkim społeczne, zatem trudno doszukać się w tym przypadku bezpośrednich korzyści dla pracowników.

W tym zakresie warto zwrócić uwagę na opinię wyrażoną w uzasadnieniu wyroku TK:

"Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz" (J. Marciniuk, op. cit, Nb 19). W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że "inne świadczenia nieodpłatne" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy (por. J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb."

Konsekwentnie, nie można uznać, że otrzymana przez pracowników od Wnioskodawcy, możliwość nieodpłatnego czesnego lub częściowo odpłatnego czesnego, jest zapłatą za pracę. Z punktu widzenia pracowników, jest to raczej obowiązek związany z możliwością świadczenia pracy, który to obowiązek nierzadko kłóci się z innymi prywatnymi planami. Posyłanie dzieci do Szkoły, bez obowiązku ponoszenia czesnego, nie pozwala zatem pracownikom uniknąć wydatków, które inaczej musieliby ponieść, ponieważ zakładając, że posłaliby swoje dzieci do szkół publicznych, żadnych wydatków w postaci czesnego nie musieliby ponosić.

W tym zakresie należy przytoczyć fragmenty cytowanego wyroku TK.

"O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku."

"Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania."

Po trzecie TK stwierdził, że aby przypisać danej osobie przychód, należy udowodnić, że otrzymana korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Uwzględniając pozostałe wnioski wyrażone w wyroku TK a przedstawione wyżej, należałoby twierdzić, że nieodpłatne świadczenia byłyby przychodem gdyby pracownik wyraził zgodę na otrzymywanie tych świadczeń, tj. były one przyznawane całkowicie dobrowolnie oraz świadczenie byłoby przypisane indywidualnie, tj. było skonkretyzowane.

W omawianym przypadku, po pierwsze jak wykazano wyżej, przyznawanie świadczeń w postaci nieodpłatnego czesnego (lub częściowo odpłatnego czesnego) nie zależy od woli konkretnego pracownika, ponieważ jest przejawem ogólnej polityki Wnioskodawcy, a pracownik ma w zasadzie obowiązek skorzystania z oferty Szkoły. Po drugie, podobnie jak w omawianym w wyroku TK przypadku świadczeń związanych ze szkoleniami czy wyjazdami integracyjnymi, w przypadku przyznawania przez Szkołę dla dzieci pracowników nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego czesnego, nie można mówić o skonkretyzowanym świadczeniu, ponieważ (a) świadczenia te są dostępne dla ogółu zatrudnionych (b) Szkoła nie prowadzi indywidualnych wyliczeń, pozwalających na skonkretyzowanie świadczeń dla poszczególnych pracowników.

Analogicznie w ocenie Wnioskodawcy należy rozpatrywać skutki podatkowe po stronie pracowników niezwiązanych stosunkiem pracy ze Szkołą. Pomimo, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstałe potencjalnie po ich stronie przysporzenie zakwalifikowane zostałoby do innej kategorii przychodów, to aspekt dobrowolności jego przyjęcia oraz działań mających przynieść korzyści Szkole, a nie (tylko) pracownikowi należy rozpatrywać w ten sam sposób jak w przypadku przychodu ze stosunku pracy. Tutaj skutki podatkowe w ocenie organów podatkowych generowała obecność podczas tego rodzaju zdarzenia zarówno dla pracowników - powstawał przychód ze stosunku pracy jak i dla innych osób - przychód z innych źródeł. Tym samym, w analizowanym przypadku przedstawione powyżej argumenty o nie powstaniu przychodu ze stosunku pracy powinny mieć również zastosowanie do przychodów z innych źródeł.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy umożliwienie dzieciom pracowników zatrudnionych w Szkole lub świadczących na jego rzecz usługi, uczęszczania do Szkoły bez obowiązku uiszczania czesnego lub za zmniejszoną odpłatnością w stosunku do innych dzieci, nie generuje powstania przychodu po stronie pracowników.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych niepobierania kwoty czesnego z tytułu uczęszczania dzieci do szkoły. Natomiast w pozostałym zakresie wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zasady ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń zostały określone w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, w tym zwłaszcza w uchwale NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, w której wskazano, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Zgodnie zatem z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W artykule 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca wymienił źródła przychodów, do których zaliczył między innymi:

* przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty;

* przychody z działalności wykonywanej osobiście;

* przychody z pozarolniczej działalność gospodarczej;

* przychody z innych źródeł.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Artykuł 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 - tj. pozarolniczej działalności gospodarczej - uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, a jednocześnie nie zostały one zaliczone do przychodów określonych w art. 10 ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - Szkoła prowadzi działalność edukacyjną i wychowawczą dla dzieci i młodzieży na kilku poziomach nauczania, poczynając od szkoły podstawowej. W celu realizowania powyższej działalności Wnioskodawca korzysta z usług kadry dydaktycznej (nauczycieli), którzy są zatrudnieni na podstawie umów o pracę zawartych ze Szkołą jak i umów o świadczenie usług, zawartych przez Szkołę z nauczycielami, którzy świadczą swoje usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szkoły. Ponadto pewna część kadry dydaktycznej wykonującej usługi na rzecz Wnioskodawcy jest zatrudniona przez KFO i świadczy usługi na rzecz Szkoły na mocy odrębnego porozumienia zawartego pomiędzy Szkołą a KFO. Ponadto Szkoła zatrudnia kilka osób, których praca związana jest z administracją prowadzonej działalności. Osoby te są zatrudniane na umowy o pracę lub umowy zlecenia.

Zgodnie z polityką Szkoły, określoną w statucie oraz innych dokumentach, Szkoła oferowała w poprzednich latach oraz nadal oferuje swoim pracownikom, a w tym oczywiście nauczycielom świadczącym na jej rzecz usługi edukacyjne (bez względu na formę zatrudnienia tych nauczycieli), możliwość uczęszczania do Szkoły przez dzieci tych pracowników, bez opłacania wymaganego czesnego lub za częściową odpłatnością.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie dojdzie do powstania przychodu ze stosunku pracy po stronie pracowników zatrudnionych w ramach stosunku pracy przez Szkołę oraz nie powstanie przychód z innych źródeł dla pozostałych osób świadczących usługi na rzecz Szkoły. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy, jak również Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania informacji o przychodach z innych źródeł PIT-8C dla pozostałej grupy osób.

Przenosząc wskazane przepisy prawa podatkowego na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - iż zarówno pracownicy jak i zleceniobiorcy oraz pozostałe osoby wykonujące usługi na rzecz Szkoły, którzy skorzystali z oferty Wnioskodawcy i nie wnieśli wymaganej opłaty w postaci czesnego za uczęszczanie dzieci do Szkoły osiągną z tego tytułu przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca - definiując pojęcie przychodu - określił je bardzo szeroko. Jest nim - co do zasady każde świadczenie otrzymane kosztem innego podmiotu. Do takich świadczeń należą niewątpliwie i te świadczenia, które pracodawca (zleceniodawca, usługobiorca) przekazuje - odpowiednio - swoim pracownikom, (zleceniobiorcom, usługodawcom) w postaci zwolnienia ich z wniesienia stosownej opłaty. Fakt, że świadczenia te związane są ze stosunkiem prawnym jaki łączy te podmioty jest bez znaczenia dla stwierdzenia, że przychód istnieje. Należy bowiem podkreślić, że gdyby ustawodawca nie chciał aby świadczenia otrzymywane m.in. od pracodawcy przez pracownika zaliczać generalnie do przychodu pracownika, to nie wykazywałby żadnego z nieodpłatnych świadczeń w katalogu zwolnień. Taką samą więc zasadę (co do powstania przychodu) należy także zastosować do świadczeń uzyskiwanych przez zleceniobiorcę czy usługodawcę.

W świetle powyższego, świadczenia uzyskiwane od Wnioskodawcy przez pracowników, zleceniobiorców czy też usługodawców w związku z brakiem obowiązku uiszczenia czesnego z tytułu uczęszczania ich dzieci do Szkoły (podmiotu będącego Wnioskodawcą) - stanowią dla tych osób przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Osoby te uzyskały bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż nie zostały one zobligowane do poniesienia wymaganej kwoty czesnego - jaką zapewne musieli ponieść inni rodzice (których ze Szkołą nie wiąże żaden stosunek prawny; nie należących do grona osób wyżej wymienionych) - czyli wydatku, który musieliby ponieść gdyby ich dzieci uczęszczały, np. do innej szkoły pobierającej czesne. Jak wskazał sam Wnioskodawca rodzice będący jego pracownikami (zleceniobiorcami czy usługodawcami) nie mają obowiązku zapisania swoich dzieci do tejże właśnie Szkoły. Regulacje w tym zakresie nie wynikają wprost z regulaminu Szkoły czy też z zapisów umownych pomiędzy Szkołą a danym pracownikiem, ale są one przyjęte jedynie praktyką wyrażaną w relacjach pomiędzy Szkołą a przyszłym pracownikiem. To oznacza, że skoro osoby te, mimo braku obowiązku posyłania swoich dzieci do szkoły prowadzącej przez Wnioskodawcę, korzystają z możliwości bezpłatnego kształcenia swoich dzieci to nie można twierdzić, że nie czynią tego dobrowolnie (bez przymusu). Zatem korzystając ze świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę, godzą się na jego przyjęcie - mimo, że nie mają takiego obowiązku. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika przecież, że warunkiem zatrudnienia na umowę o pracę przez Wnioskodawcę wymienionych osób (czy też zawarciem z nimi umów zlecenia lub skorzystania z ich usług) jest kształcenie dzieci w Szkole (u Wnioskodawcy). Skoro tak, to nie można twierdzić - wbrew zdaniu Wnioskodawcy - że osoby te nie korzystają ze świadczenia dobrowolnie.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że z racji tej, iż dzieci pracowników czy też innych osób wykonujących na jego rzecz usługi, kształcą się w jego Szkole, podnosi się prestiż Szkoły, a tym samym zwolnienie z czesnego de facto podyktowane jest potrzebą (interesem Wnioskodawcy). Z opisu stanu faktycznego, w żaden sposób nie wynika, że uczęszczanie dzieci pracowników (zleceniobiorców czy usługodawców) do tejże właśnie Szkoły ma jakikolwiek wpływ na jej renomę. Ponadto trudno uznać, iż brak ponoszenia kosztów czesnego (zwolnienie z jego płacenia) nie leży w interesie wskazanych osób - nie muszą one przecież ponosić wydatków za uczęszczanie dziecka do Szkoły, w której sami pracują (wykonują usługi).

Bezpodstawnym jest także twierdzenie, że korzyść z tytułu braku obowiązku uiszczenia czesnego nie jest zindywidualizowana. Wiadomo jest przecież, do jakiego grona osób świadczenie to jest adresowane, wiadomo więc kto z niego korzysta (pracownik, zleceniobiorca i usługodawca) i wiadomo też jaka jest jego wartość (jest to wartość czesnego).

Za przychód pracownika (zleceniobiorcy, usługodawcy), podlegający opodatkowaniu, winny być uznane te świadczenia, które zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13):

* zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie - czyli bez żadnego przymusu,

* zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wszystkie te przesłanki są spełnione, co powyżej szczegółowo wykazano.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że fakt niepobrania od rodziców (będących pracownikami, zleceniobiorcami czy usługodawcami) przez Wnioskodawcę należnej kwoty czesnego będzie rodził po ich stronie przychód, a na Wnioskodawcy obowiązek płatnika.

Skoro zatem po stronie pracownika powstanie przychód, to Wnioskodawca winien tenże przychód uwzględnić przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za dany miesiąc. Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie miał wówczas obowiązek doliczyć wartość wymaganej w danym miesiącu kwoty czesnego do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w przypadku osób wykonujących świadczenia na podstawie umowy zlecenia uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy. To powoduje, iż na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zaliczki określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w przypadku osób, które świadczą dla Wnioskodawcy usługi na mocy odrębnego porozumienia zawartego z innym podmiotem - przychód z tytułu zwolnienia z obowiązku uiszczania czesnego należy zakwalifikować do przychodu z tzw. innych źródeł. W tym przypadku zastosowanie ma art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Względem tych osób Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzenia informacji PIT-8C.

W przypadku natomiast przychodów uzyskiwanych przez usługodawców świadczących swoje usługi na rzecz Wnioskodawcy w ramach wykonywania przez nich działalności gospodarczej - po stronie Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek płatnika. Tak osiągnięte przychody podlegają bowiem opodatkowaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy z tego tytułu winien więc wypełnić sam podatnik (osoba prowadząca działalność).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.