IBPBII/1/415-98/08/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani Ż. przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 28 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości złożenia korekty zeznania za 2007 r. w celu rozliczenia podatku na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 listopada 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości złożenia korekty zeznania za 2007 r. w celu rozliczenia podatku na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przez cały 2007 r. wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim, w ustawowej wspólnocie majątkowej. Dnia 6 lipca 2007 r. maż wnioskodawczyni został zatrzymany przez policję, następnego dnia sąd zarządził tymczasowe aresztowanie. Tydzień później wnioskodawczyni urodziła dziecko. Mąż wnioskodawczyni przebywał w areszcie do końca roku podatkowego. W marcu 2008 r. ogłoszono nieprawomocny wyrok pozbawienia wolności. W wyniku apelacji wyrok został zmniejszony. Wyrok prawomocny wydano 14 listopada 2008 r. W wyroku stwierdzono, że okres tymczasowego aresztowania wlicza się do okresu wykonywania kary pozbawienia wolności. Mąż wnioskodawczyni od 6 lipca 2008 r. do dnia dzisiejszego przebywał w areszcie a następnie w zakładzie karnym. Od momentu narodzin dziecka mąż wnioskodawczyni nie sprawuje nad nim faktycznej opieki, nie łoży na jego utrzymanie. Wnioskodawczyni sama wychowuje dziecko, bez żadnego wsparcia ze strony męża.

W roku podatkowym 2007 wnioskodawczyni uzyskała dochody z pracy oraz z najmu prywatnego opodatkowane na zasadach ogólnych. W kwietniu 2008 r. złożyła zeznanie podatkowe za 2007 r. Uważała, że możliwość rozliczenia jej dochodów jako osoby samotnie wychowującej dziecko mogłaby być kwestionowana, w związku z czym skorzystała z prawa rozliczenia wspólnie z mężem (spełniali wszystkie kryteria określone w art. 6 ust. 2).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawczyni może złożyć korektę zeznania za 2007 r. i skorzystać z możliwości rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Zdaniem wnioskodawczyni norma prawna przepisu (art. 6 ust. 4-5) dotyczy uprzywilejowania podatkowego osoby, która faktycznie sama wychowuje dziecko ze względu na pozbawienie małżonka wolności. W przepisie prawa podatkowego nieszczęśliwie przytoczono termin z zakresu prawa karnego, które rozróżnia tymczasowe aresztowanie od kary pozbawienia wolności. Tymczasowe aresztowanie ma teoretycznie charakter krótkotrwały, ale w przypadku męża wnioskodawczyni trwało 16 miesięcy (ponad rok podatkowy). Prawo karne przewiduje możliwość zaliczenia tymczasowego aresztowania na poczet kary pozbawienia wolności. Taki stan faktyczny miał miejsce w przypadku męża wnioskodawczyni. W prawomocnym wyroku faktyczne pozbawienie wolności w 2007 r. zostało zdefiniowane jako "odbywanie kary" pozbawienia wolności od 6 lipca 2007 r. Prawo karne określa, że mąż wnioskodawczyni odbywał karę pozbawienia wolności w 2007 r. Oznacza to, że w trakcie roku podatkowego 2007 wnioskodawczyni była "osobą samotnie wychowującą dziecko" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt ten został stwierdzony dopiero w prawomocnym wyroku, ogłoszonym w listopadzie 2008 r.

W dniu składania zeznania za 2007 r. mąż wnioskodawczyni miał status aresztowanego w związku z tym wnioskodawczyni mogła nie być uznana za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. ("za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek (...) odbywa karę pozbawienia wolności"). Wnioskodawczyni nie mogła skorzystać z przywileju rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Wraz z uprawomocnieniem wyroku sytuacja zmieniła się - mąż odbywa karę pozbawienia wolności i odbywał ją już w czasie tymczasowego aresztowania. W wyroku zamieniono "wstecznie" tymczasowe aresztowanie na karę pozbawienia wolności. Wnioskodawczyni uważa, że ma prawo do rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko za rok 2007, gdyż w trakcie roku podatkowego jej mąż odbywał karę pozbawienia wolności. Nie było możliwości skorzystania z tego przepisu w terminie składania zeznania, ale zdaniem wnioskodawczyni może ona złożyć korektę. Korekta zeznania wnioskodawczyni wiązałaby się z koniecznością złożenia korekty również przez męża wnioskodawczyni. W ciągu całego okresu wyłącznie wnioskodawczyni ponosiła ciężar opieki nad dzieckiem i w związku z tym ma prawo do skorzystania z możliwości, jakie daje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku wnioskodawczyni norma prawna pokrywa się z wykładnią gramatyczną prawa podatkowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym:

W myśl art. 6 ust. 5 ww. ustawy za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków: posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka), nie uzyskiwania przez dzieci (dziecko) dochodów, (z wyjątkiem przewidzianych ustawą), wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 8 powołanej ustawy sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Ponadto art. 6 ust. 10 ww. ustawy określa, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1, tj. po dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Cytowane przepisy wprowadzają wyjątek od zasady dokonywania indywidualnego rozliczenia zobowiązania podatkowego podatników poprzez ustalenie preferencyjnego sposobu rozliczenia. W konsekwencji, aby móc rozliczyć się jako osoba samotnie wychowująca dziecko należy spełniać wszystkie warunki określone w stosownych przepisach.

Mając powyższe na uwadze, możliwość skorzystania z uprzywilejowanej formy opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków, tj. m.in.:

* podatnik winien być osobą samotnie wychowującą dzieci, (za taką ustawodawca uważa m.in. osobę, której małżonek odbywa karę pozbawienia wolności),

* wniosek o zastosowanie tej formy należy złożyć w określony sposób, tj. w rocznym zeznaniu podatkowym (zawierającym stosowne oświadczenie w tej materii) i

* w określonym w terminie, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po danym roku podatkowym.

Jak słusznie zauważyła wnioskodawczyni areszt tymczasowy i kara pozbawienia wolności to dwa różne terminy, różnie kształtujące status osoby zatrzymanej. Fakt zaliczenia okresu aresztu tymczasowego do okresu odbywania kary pozbawienia wolności, nie oznacza, iż aresztowany w okresie aresztu tymczasowego odbywał karę pozbawienia wolności. Zatem za rok podatkowy, w którym małżonek wnioskodawczyni przebywał w areszcie tymczasowym - nie przysługuje jej preferencyjne rozliczenie przewidziane dla osób samotnie wychowujących dzieci, bowiem nie była ona osobą samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu art. 6 ust. 5 cyt. ustawy.

Niezależnie od powyższego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości złożenia wniosku o zastosowanie preferencyjnego rozliczenia ani w inny sposób, ani też w innym czasie niż określone to zostało w treści art. 6 tejże ustawy.

Dodać należy, iż w prawie podatkowym występują dwa zasadnicze rodzaje terminów: terminy prawa procesowego (tj. terminy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia) oraz terminy prawa materialnego (tj. takie, przez które należy rozumieć okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków podmiotu w ramach podatkowo-prawnego stosunku materialnego).

Terminy prawa procesowego podlegają przywróceniu (stanowi o tym art. 162 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym przepisy § 1-3 tego artykułu - dotyczące przywrócenia terminu - stosuje się do terminów procesowych), w przeciwieństwie do terminów prawa materialnego, które przywróceniu nie podlegają.

Termin do złożenia wniosku o zastosowanie preferencyjnej formy opodatkowania dochodów, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - a wynikający z art. 45 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 10 tej ustawy - jest terminem materialno-prawnym i nie podlega przywróceniu, co z kolei oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo do skorzystania z tego uprawnienia.

Z uwagi na fakt, iż termin do złożenia wniosku o zastosowanie opodatkowania dochodów uzyskanych za dany rok podatkowy w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci jest terminem prawa materialnego, podatnikowi (który w ustawowym terminie złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym dochodu, rozliczając się w sposób indywidualny lub wspólnie z małżonkiem) - nie przysługuje prawo do złożenia po ustawowym terminie korekty zeznania podatkowego w tym zakresie, tj. w celu skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dla osoby samotnie wychowującej dziecko.

Z tego względu nie można uznać stanowiska wnioskodawczyni za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.