IBPBII/1/415-971/11/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 28 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w związku z realizacją celów projektu w ramach 7 Programu Ramowego:

* w części dotyczącej wynagrodzeń finansowanych bezpośrednio ze środków pomocowych - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej wynagrodzeń finansowanych ze środków pracodawcy, a następnie refundowanych ze środków pomocowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w związku z realizacją celów projektu w ramach 7 Programu Ramowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w spółce (dalej zwaną również "pracodawcą" lub "beneficjentem"), która w okresie od 7 lutego 2008 r. do 30 kwietnia 2011 r. realizowała projekt dofinansowany ze środków Unii Europejskiej. Umowa na dofinansowanie projektu w ramach 7 Programu Ramowego została zawarta przez beneficjenta bezpośrednio z reprezentantem Unii Europejskiej, tj. Komisją Wspólnoty Europejskiej.

Część środków została przekazana bezpośrednio, w ramach prefinansowania, przed rozpoczęciem projektu, na wskazany w umowie rachunek bankowy beneficjenta, kolejne transze wypłacane były w miarę realizacji projektu jako refundacja poniesionych wydatków kwalifikowanych, bezpośrednio na rachunek beneficjenta. Warunkiem przekazania beneficjentowi dofinansowania było poświadczenie faktycznego i prawidłowego poniesienia wydatków oraz ich kwalifikowalności.

We wskazanym wyżej okresie Wnioskodawca był bezpośrednio zaangażowany w wykonywanie prac o charakterze merytorycznym, w ramach dofinansowanego projektu.

W odniesieniu do części projektu dofinansowanego w 100% Wnioskodawca pełnił funkcję koordynatora projektu i zajmował się zarządzaniem pracami w ramach projektu.

W odniesieniu natomiast do części projektu dofinansowanego w 50% Wnioskodawca zaangażowany był w wykonywanie prac badawczo-rozwojowych.

Całość zakresu wykonywanych prac, zarówno związanych z zarządzaniem projektem, jak i badawczo-rozwojowych, wynikała bezpośrednio z zapisów umowy o dofinansowanie z Komisją Europejską. Merytoryczną zgodność faktycznie wykonanych prac z zapisami umowy potwierdziły trzy techniczne audyty (technical review) projektu przeprowadzone przez Komisję Europejską.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy zakres zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje również dochody (wynagrodzenie) otrzymywane przez Wnioskodawcę związane z jego zaangażowaniem w wykonywanie prac w ramach umowy o pracę w projekcie dofinansowanym ze środków unijnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z udziałem pracodawcy w projekcie dofinansowanym ze środków pomocowych w ramach 7 Programu Ramowego ze środków Unii Europejskiej korzystają w okresie trwania projektu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy osiągnięte przez niego dochody w związku z udziałem w projekcie beneficjenta, dofinansowanym w całości lub części ze środków pomocowych, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca przywołując art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy stwierdza, że z treści lit. a tegoż przepisu wynika, iż istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest "pochodzenie" dochodów otrzymywanych przez beneficjenta. Podstawą do uzyskania tych środków może być bądź umowa z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami bądź jednostronna deklaracja. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej oraz programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Tym samym metoda "prefinansowania" (zaliczka), zdaniem Wnioskodawcy nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie.

Wnioskodawca powołuje się na rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1167/08, z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1071/07 oraz z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06.

Wnioskodawca zauważa, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc pochodzeniem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym są określone inwestycje. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle dochody, podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są dochodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Nie są natomiast - zdaniem Wnioskodawcy - zwolnione dochody osób, które są zleceniobiorcami bezpośredniego wykonawcy, pomimo że pośrednio uzyskiwane dochody pochodzą ze środków pomocowych. Drugą przesłanką zwolnienia, która musi zaistnieć kumulatywnie z pierwszą jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy", przy czym "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio.

Wnioskodawca podkreśla, iż w rozpoznawanej sprawie pracownicy beneficjenta środków pomocowych (w tym Wnioskodawca) otrzymują bezpośrednie zlecenie wykonywania określonych czynności w związku z realizowanym programem w ramach umowy o pracę.

Zwrot "zleca", zgodnie z jego językowym rozumieniem (zob. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Tom III, str. 1025) ma kilka znaczeń, a w tym:

* nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać,

* powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy,

* praca zlecona, praca powierzona specjaliście do wykonania poza godzinami pracy, oddzielnie wynagradzana,

* zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakiejś sprawy.

Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładania funkcjonalna i celowościowa.

Dla potwierdzenia swego stanowiska Wnioskodawca przywołuje wyroki sądów administracyjnych: z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 741/07 wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07 wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny i z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 517/09 wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Ponadto Wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną z dnia 11 lipca 2008 r. znak: IBPB2/415-570/08/BJ wydaną przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

Wnioskodawca stwierdza, iż w analizowanym stanie faktycznym w ramach umowy o pracę bierze on udział w realizacji projektu finansowanego ze środków pomocowych, przy czym są to prace o charakterze merytorycznym, związane z bezpośrednią realizacją celów projektu:

Powyższy zakres prac został zapisany bezpośrednio w umowie o dofinansowanie z Komisją Europejską.

W ocenie Wnioskodawcy - zważywszy, że pracownik (m.in. Wnioskodawca), w ramach swojej umowy o pracę, bezpośrednio realizuje cel programu (projektu) finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej - uzyskane wynagrodzenie w związku z realizacją zadań projektu w części faktycznie sfinansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w okresie trwania projektu korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

* bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie, oraz

* podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest - jak słusznie zauważył Wnioskodawca - zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest charakter wykonywanych czynności. Należy jednak pamiętać o odróżnieniu czynności i prac o charakterze merytorycznym od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywane w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej. Te ostatnie potraktować należy jako czynności o charakterze pomocniczym, które ze swej istoty mają jedynie wspomagać realizację programu (są to czynności dodatkowe, posiłkowe, służące jako pomoc czy też ułatwienie). Zatem rozróżnienie czynności merytorycznych i pomocniczych powinno być dokonywane w oparciu o ich związek z określonym programem, który niewątpliwie występuje w odniesieniu do obydwu rodzajów czynności, jednak w pierwszym przypadku będzie to związek bezpośredni, w drugim zaś pośredni. Istotnym jest, że zakres prac służących realizacji programu, wykonywanych przez osoby fizyczne winien być szczegółowo i jednoznacznie określony w zawartych z tymi osobami przez bezpośredniego beneficjenta umowach, np. umowie o pracę. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w spółce będącej beneficjentem środków pomocowych, w związku z realizacją - w okresie od 7 lutego 2008 r. do 30 kwietnia 2011 r. - projektu dofinansowywanego ze środków Unii Europejskiej. Umowa na dofinansowanie projektu w ramach 7 Programu Ramowego została zawarta przez beneficjenta bezpośrednio z reprezentantem Unii Europejskiej, tj. Komisją Wspólnoty Europejskiej. Część środków została przekazana bezpośrednio, w ramach prefinansowania, przed rozpoczęciem projektu, na wskazany w umowie rachunek bankowy beneficjenta, kolejne transze wypłacane były w miarę realizacji projektu jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. We wskazanym wyżej okresie Wnioskodawca był bezpośrednio zaangażowany w wykonywanie prac o charakterze merytorycznym, w ramach dofinansowanego projektu.

7 Program Ramowy (2007-2013) Unii Europejskiej jest największym programem finansowania badań naukowych i rozwoju technologicznego w Europie powołany decyzją Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji. Jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejską.

Wobec powyższego, o ile w chwili otrzymania wynagrodzenia będzie ono finansowane wprost ze środków unijnych, to wówczas wynagrodzenie to będzie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże pod warunkiem, że osoba które będzie je otrzymywać bezpośrednio realizuje cel programu.

Reasumując, wynagrodzenia Wnioskodawcy, który uczestniczył w realizacji ww. projektu korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części finansowanej ze środków pomocowych pod warunkiem, że były finansowane bezpośrednio z tych środków i Wnioskodawca bezpośrednio realizował cel programu objętego pomocą, tj. wykonywał prace merytoryczne związane z realizacją programu; w takiej bowiem sytuacji zostały spełnione uwarunkowania zawarte zarówno w treści lit. a jak i lit. b wskazanego przepisu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty przez podmiot będący beneficjentem tejże pomocy, wynagrodzenia Wnioskodawcy były finansowane bezpośrednio ze środków 7 Programu Ramowego, przekazanych przez Komisję Europejską, to wynagrodzenia te korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części finansowanej ze środków pomocowych, o ile w istocie Wnioskodawca bezpośrednio realizował cele ww. programu; czynności które wykonywał były czynnościami o charakterze merytorycznym.

Natomiast wynagrodzenia Wnioskodawcy, które nie były finansowane wprost ze środków pomocowych, tylko zostały wypłacone ze środków własnych pracodawcy, a następnie nastąpiła ich refundacja ze środków pomocowych, nie spełniają kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w powyższym przepisie, a to oznacza, że wynagrodzenia te nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że w okresie późniejszym nastąpiła refundacja poniesionych kosztów ze środków programu ramowego badań.

Powyższe oznacza, że w części dotyczącej wynagrodzeń finansowanych bezpośrednio ze środków pomocowych stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej wynagrodzeń finansowanych ze środków pracodawcy, a następnie refundowanych ze środków pomocowych - za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrokach Sądów Administracyjnych, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.