IBPBII/1/415-967/13/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2013 r. (data wpływu do Biura - 21 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przez pracodawcę kosztów noclegu pracownikom budowlanym - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 października 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przez pracodawcę kosztów noclegu pracownikom budowlanym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji robót budowlano-montażowych na terenie całej Polski. Spółka zatrudnia, w ramach prowadzonej działalności, pracowników budowlanych, którzy bezpośrednio na placu budowy wykonują prace. Jako miejsce świadczenia pracy zostało wpisane wykonywanie obowiązków wynikających ze stosunku pracy w siedzibie pracodawcy, w miejscu prowadzenia przez pracodawcę robót budowlanych i innych robót lub w innych miejscach na terenie Polski, stosownie do potrzeb pracodawcy i obowiązków pracownika. Celem realizacji zadań budowlanych pracownicy przemieszczają się do miejsca, gdzie jest dana budowa. Podróż do miejscowości, która nie jest siedzibą Wnioskodawcy, traktowana jest jako podróż służbowa i z tego tytułu wypłacane są przysługujące pracownikowi świadczenia.

Jednakże biorąc pod uwagę charakter pracy pracownika budowlanego, który wykonuje swoje obowiązki w tym miejscu, w którym akurat jest plac budowy, najczęściej poza siedzibą pracodawcy, Wnioskodawca zamierza zmienić zasady wyjazdów na budowy. Zmiana polegałaby na tym, że wyjazdy pracowników budowlanych do miejscowości, w której jest realizowane zadanie budowlane nie będą traktowane jako podróż służbowa i nie będą im wypłacane diety i inne świadczenia z tego tytułu.

W wielu przypadkach wyjazdy na plac budowy trwają kilka dni i pracownik musi skorzystać z noclegu, który zapewniany jest przez Spółkę. W takiej sytuacji Spółka nie uzna zwrotu takiego kosztu za przychód pracownika i nie pobierze oraz nie odprowadzi zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli koszt takiego noclegu będzie ściśle związany z wykonywanymi obowiązkami pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo w przypadku, gdy nie uzna zapłaty za koszty noclegów dla pracowników budowlanych, wykonujących obowiązki pracownicze na określonym w danym momencie miejscu realizacji zadania, w kategoriach przychodu pracownika ze stosunku pracy i nie będzie pobierać w takiej sytuacji oraz odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata pracownikom budowlanym kosztów noclegu, wykonującym swe obowiązki pracownicze w miejscu realizacji zadania budowlanego (poza siedzibą Spółki oraz swojego miejsca zamieszkania), stanowi racjonalny wydatek, związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie Spółki stanowi koszt działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że nie może być on uznany za element przychodu pracownika, jeżeli skorzystanie z noclegu było spowodowane koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą Spółki, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. Niezależnie bowiem od tego, czy pracownik przebywa w delegacji w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czy też jego wyjazd nie posiada takiego statusu, to pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu i ponoszenia innych związanych ze świadczeniem pracy kosztów, jest wynikiem polecenia i wykonywania czynności na rzecz Spółki. Pracownik nie otrzymuje od Spółki jakiekolwiek "przysporzenia", w związku z tym nie powstaje po jego stronie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że podobne zdanie zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/11, który w uzasadnieniu wyroku stwierdził: "(...) że w przypadku pracowników, dla których siedziba Spółki nie będzie ich miejscem świadczenia pracy, ich wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy do różnych miejsc na terenie kraju nie można - w świetle przepisów prawa pracy - traktować jako podróży służbowej (delegacji). Jak w przypadku typowych delegacji mogą zdarzyć się takie sytuacje, że osoby te będą musiały nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych, ze względu na brak możliwości powrotu w tym samym dniu do miejsca zamieszkania. Spółka, jako pracodawca tych osób będzie pokrywała koszty związane z tymi noclegami. Spółka będzie dokonywała zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi, a dokumenty (faktury, rachunki) potwierdzające poniesione przez pracownika wydatki na noclegi wystawione będą na Spółkę".

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), wyrażającego zasadę powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast, stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl przepisów art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Natomiast na podstawie art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W związku z powyższymi rozważaniami, przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych, są wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy lub pokrewnym. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość otrzymanych świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych poniesionych za pracownika.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, w tym zwłaszcza w uchwale NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, w której wskazano, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Zgodnie zatem z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Jak wynika z powyższego, przychód ze stosunku pracy powstaje zatem w każdym przypadku, w którym pracownik uzyskuje realną korzyść.

Wyjątek stanowią jedynie rodzaje świadczeń wymienionych w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy pokreślić, iż ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia w ramach prowadzonej działalności pracowników budowlanych, którzy bezpośrednio na placu budowy wykonują prace. Jako miejsce świadczenia pracy zostało wpisane wykonywanie obowiązków wynikających ze stosunku pracy w siedzibie pracodawcy, w miejscu prowadzenia przez pracodawcę robót budowlanych i innych robót lub w innych miejscach na terenie Polski, stosownie do potrzeb pracodawcy i obowiązków pracownika. Celem realizacji zadań budowlanych pracownicy przemieszczają się do miejsca, gdzie jest dana budowa. Dotychczas podróż do miejscowości, która nie była siedzibą Wnioskodawcy, traktowana była jako podróż służbowa i z tego tytułu wypłacano przysługujące pracownikowi świadczenia. Jednakże biorąc pod uwagę charakter pracy pracownika budowlanego, który wykonuje swoje obowiązki w tym miejscu, w którym akurat jest plac budowy, najczęściej poza siedzibą pracodawcy, Wnioskodawca zamierza zmienić zasady wyjazdów na budowy. Zmiana polegałaby na tym, że wyjazdy pracowników budowlanych do miejscowości, w której jest realizowane zadanie budowlane nie będą traktowane jako podróż służbowa i nie będą im wypłacane diety i inne świadczenia z tego tytułu.

W wielu przypadkach wyjazdy na plac budowy trwają kilka dni i pracownik musi skorzystać z noclegu, który zapewniany jest przez Spółkę.

Na wstępie należy wskazać, że na gruncie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód, aby pracodawca ustalił katalog świadczeń, które pracownicy będą otrzymywać w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. W szczególności takim świadczeniem może być zapewnienie pracownikowi noclegu, bądź zwrot kosztów noclegu związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika lub poza miejscem siedziby pracodawcy.

Należy jednak zauważyć, że ustalenie i przyznawanie pracownikowi przez pracodawcę świadczeń w sytuacji, gdy na pracodawcy nie ciąży z mocy obowiązujących przepisów prawa pracy obowiązek realizacji takich świadczeń oznacza, że pracownik uzyskuje od pracodawcy nieodpłatne świadczenie lub świadczenie w naturze wchodzące w skład przychodu ze stosunku pracy.

Tym samym pracownik otrzymując od pracodawcy zwrot wydatków poniesionych na nocleg w związku z wykonywaniem umówionej pracy otrzymuje realną korzyść do swojego majątku, ponieważ poniesienie tych wydatków odbyło się w związku z zabezpieczeniem osobistych potrzeb pracownika. Wobec powyższego, nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że skorzystanie z noclegu przez pracownika i zwrot wydatków z tego tytułu przez pracodawcę nie powoduje w majątku pracownika odpowiedniego przysporzenia, ponieważ zdarzenie to należy rozpatrywać w kategorii organizacji przez pracodawcę pracy i przyznawanego pracownikowi za nią wynagrodzenia w powiązaniu z celami pracodawcy i prowadzonej przez niego działalności oraz potrzebami osobistymi pracownika.

Należy zatem podkreślić, że zasadą jest, iż wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 cyt. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Skoro więc umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika, który jest opodatkowany albo korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem ostatnio przytoczonego stanowiska przemawia okoliczność, że w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Gdyby ustawodawca uznał, że świadczenia pracownicze nie stanowią przychodu pracownika, to takich zwolnień nie zastosowałby.

Dochód zwolniony z opodatkowania to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej (art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy), ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracownika własne narzędzia, materiały, sprzęt przy wykonywaniu pracy (art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy), świadczenie z tytułu ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika wydatków na zakwaterowanie pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, ze pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, w tym m.in. za nocleg.

W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej - tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - nie ma możliwości zastosowania do m.in. świadczeń w postaci zwrotu wydatków za nocleg pracownika - zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy.

Zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. W myśl ust. 14 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W świetle wskazanego ostatnio przepisu należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie finansować pracownikom budowlanym wydatki tytułem noclegów, w związku z ich wyjazdami w celu wykonywania umówionej pracy (niebędącymi podróżami służbowymi), to świadczenia z tytułu tych wydatków - jak zostało to wyżej uzasadnione - będą stanowić dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy. Przychód ten, będzie jednak korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, z uwzględnieniem warunków w nim określonych. Zwolnienie to będzie jednak dotyczyło tylko świadczenia w wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

W związku z tym, wartość świadczenia przekraczającą kwotę wymienioną w ww. przepisie ponoszoną przez pracodawcę z tytułu zapewnienia noclegu pracownikowi budowlanemu, Wnioskodawca będzie miał obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego temu pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z dyspozycją przepisów art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Niezależnie od tego Organ nie podziela stanowiska zawartego w tym wyroku - dotyczącego skutków podatkowych przekazania świadczeń pracownikowi, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.