IBPBII/1/415-949/10/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 25 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi Ośrodek, który powstał na podstawie wpisu do ewidencji placówek kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dokonanego przez Kuratorium Oświaty. Od chwili powołania Ośrodek pracuje w oparciu o zatwierdzony przez Kuratorium statut, z którego wynika, że jest placówką oświatową prowadzącą kształcenie osób dorosłych. Od 2006 r. Ośrodek prowadzi także kształcenie osób na kursach współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej i budżetu Państwa. Przy prowadzeniu zajęć dydaktycznych wnioskodawca korzysta z usług emerytów, bądź osób pracujących, z którymi każdorazowo podpisuje umowy-zlecenia na realizację poszczególnych form oświatowych (kursów, szkoleń, konferencji, seminariów, itp.). W zawieranych umowach Ośrodek stosuje koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%. Zatrudnieni wykładowcy i instruktorzy zajęć praktycznych są doskonałymi fachowcami - wszyscy posiadają długoletnie staże pracy, pełne kwalifikacje zawodowe, zaś w przypadku instruktorów nauki zawodu wymagane zawodowe certyfikaty państwowe. Zdecydowana większość zatrudnionych posiada również wymagane kwalifikacje pedagogiczne, a kilku aktualnie je uzupełnia. W ramach usług szkoleniowych zatrudniona kadra dydaktyczna przygotowuje autorskie materiały szkoleniowe, w tym także prezentacje multimedialne oraz konspekty (plany dydaktyczne), w oparciu o które realizuje obowiązujące programy kształcenia. W przypadku niektórych kursów - szkoleń (przygotowujących do państwowych egzaminów) autorami programów są wykładowcy i instruktorzy zajęć praktycznych. Po zakończeniu szkoleń realizatorzy zajęć dydaktycznych przekazują swoje prawa autorskie na rzecz zleceniodawcy. Realizacja programów kształcenia napotyka na szereg trudności; są one wynikiem zróżnicowanego poziomu intelektualnego słuchaczy w zakresie przyswajania wiedzy, często także wieloletniej przerwy w pracy edukacyjnej osób szkolonych. Dodatkową trudnością jest fakt, że niekiedy słuchaczami prowadzonych form oświatowych są osoby z pogranicza marginesu społecznego. Te okoliczności sprawiają że zatrudniona kadra dydaktyczna musi ze szczególną konsekwencją uwzględniać predyspozycje intelektualne każdego z uczestników szkolenia, co wiąże się ze stosowaniem szeroko rozumianej indywidualizacji przy realizacji programów nauczania. Wymaga to stosowania autorskich, innowacyjnych metod kształcenia. W pracy dydaktycznej zatrudniona kadra stosuje współczesne formy przekazu w oparciu o najnowsze zdobycze metodyki kształcenia osób dorosłych, a odbywa się to z wykorzystaniem nowoczesnych środków audiowizualnych, tj. komputera, wizualizera, projektoskopów i rzutników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku umów zawieranych w celu przeprowadzania przedstawionej działalności dydaktycznej mogą być zawierane umowy zlecenia, z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy prawo autorskie.

Zdaniem wnioskodawcy, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do umów zleceń jest słuszne i wyczerpuje wszelkie znamiona ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, niezależnie od tego, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenie, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 13 ust. 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% jest możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przechodzą one na zleceniodawcę lub gdy udziela licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przy prowadzeniu zajęć dydaktycznych wnioskodawca korzysta z usług emerytów, bądź osób pracujących, z którymi każdorazowo podpisuje umowy-zlecenia na realizację poszczególnych form oświatowych (kursów, szkoleń, konferencji, seminariów, itp.).

Mając powyższe na uwadze, jeżeli praca wykonywana przez ww. osoby fizyczne, polegająca m.in. na prowadzeniu kursów, szkoleń, konferencji czy seminariów jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualna).

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji cytowana powyżej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku umów zleceń zawieranych z osobami fizycznymi, wykonującymi pracę polegającą m.in. na prowadzeniu kursów, szkoleń, konferencji, można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy spełnione są przesłanki określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.