IBPBII/1/415-94/08/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 28 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pokrycia przez płatnika za pracownika, jak również za zmarłego pracownika, dodatkowo naliczonych składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 listopada 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pokrycia przez płatnika za pracownika, jak również za zmarłego pracownika, dodatkowo naliczonych składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Według wnioskodawcy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji jest uszczegółowieniem sprawy skierowanej do KIP 18 sierpnia 2008 r. (data wpływu do KIP 22 sierpnia 2008 r.) i odniesieniem do interpretacji jaka w tej kwestii została wydana (IBPB2/415-1426/08/MK z dnia 13 listopada 2008 r.). Poniżej wnioskodawca przedstawia przypomnienie sytuacji. Ze względu na fakt braku możliwości odniesienia się do załączonej wcześniej do wniosku dokumentacji do opisu dodano kilka szczegółów.

W oparciu o przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych art. 25 ust. 2 składka na ubezpieczenie emerytalne pracowników wnioskodawcy posiadających orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności pokrywana była przez PFRON i budżet państwa. Z naruszeniem pkt 7 wspomnianego ust. 2 art. 25 część składki pokrywana przez PFRON była wypłacana pracownikom. Nieprawidłowość została wykryta w pierwszych miesiącach br. kiedy to ZUS stwierdził, że zawyżano składkę na ubezpieczenie zdrowotne jednemu z pracowników. Zawyżenie składki wynikało z powiększenia podstawy składki o należną płatnikowi a wypłacaną pracownikowi część składki na ubezpieczenie emerytalne. Od tego czasu wnioskodawca usiłuje uzyskać od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych informacje o sposobie skorygowania błędu, który uwzględniłby wszystkie zaistniałe w spółce okoliczności. Niezależnie w czerwcu br. ZUS przeprowadził kontrolę w spółce. Podane w protokole pokontrolnym kwoty korekt oraz szereg przytoczonych przepisów pozwalają wnioskodawcy się domyślać, że ZUS uznał nienależnie wypłaconą pracownikom kwotę za przychód ze stosunku pracy i nakazał jej oskładkowanie. Według wnioskodawcy jest to jeden ze sposobów rozwiązania problemu, ale jak wykazano w zastrzeżeniach do protokołu, ZUS nie rozważył wszystkich konsekwencji niejasności dotyczących takich interpretacji. Wnioskodawcy chodzi przede wszystkim o określenie, kto ma pokryć koszty dodatkowo naliczonych składek (skoro powstały one z winy płatnika), w taki sposób, żeby nie miało to dla spółki i dla pracowników dalszych konsekwencji składkowych, podatkowych i karnych. We wspomnianej wcześniej interpretacji indywidualnej Biuro KIP w Bielsku-Białej poparło stanowisko ZUS uznając pogląd wnioskodawcy uznający wypłacone składki za świadczenia nienależne i jako takie nie stanowiące przychodu ze stosunku pracy, za nieprawidłowy. W tej sytuacji wnioskodawca chciałby poznać stanowisko KIP dotyczące konsekwencji tej interpretacji. Jeśli bowiem, zgodnie z nią, wnioskodawca naliczy składki od nienależnie wypłaconych kwot i odprowadzi jako płatnik składki w imieniu swoim i pracownika jako strona winna popełnionego błędu, to część składek zapłacona za pracownika w myśl przepisów podatkowych będzie stanowiła przychód ubezpieczonego ze stosunku pracy. Zatem w świetle swojej (wnioskodawcy) i interpretacji KIP ZUS będzie mógł naliczyć kolejną składkę. W ten sposób składki od składek wnioskodawca będzie mógł płacić w nieskończoność, a przynajmniej do momentu kiedy osiągną one kwotę bliską zeru. Za każdym razem korygując odpowiednią ilość deklaracji i raportów ZUS I PIT. W normalnej sytuacji składka na ubezpieczenie emerytalne (1/2), rentowe (1/2) i chorobowe zostałaby potrącona z wypłaconej pracownikom kwoty. Wnioskodawca jest małą spółką, pracownicy, których dotyczy zaistniały problem są świadomi uzyskania nienależnych świadczeń i uznają fakt bezpodstawnego wzbogacenia. Jednak biorąc pod uwagę fakt, że błąd popełniany był przez dłuży okres czasu, a jeden z pracowników zmarł w listopadzie ubiegłego roku oraz stan prawny dotyczący przedawnień, w odczuciu wnioskodawcy podmiotem, wobec którego można wyciągnąć finansowe konsekwencje zaistniałej sytuacji jest wnioskodawca. Zatem nie jest możliwe uzyskanie od pracowników wnioskodawcy kwot wynikających z naliczenia dodatkowych składek lub ewentualnych kolejnych składek od składek, które wynikają z otrzymanych interpretacji. Na swoje częściowe usprawiedliwienie wnioskodawca pragnie dodać, że sprawa zawyżenia składki na ubezpieczenie zdrowotne (które wynikało z naliczenia i odprowadzania składek wg wspomnianego art. 25 ust. 2 z pominięciem pkt 7) wynikła po raz pierwszy w czerwcu 2002 r.. Wówczas ZUS uznał złożone przez wnioskodawcę wyjaśnienia za prawidłowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Według wnioskodawcy otrzymana przez spółkę w dniu 14 listopada 2008 r. interpretacja indywidualna nie przekonuje ją w pełni o słuszności przedstawionego w niej rozwiązania. Wnioskodawca podnosi, iż nie jest prawnikiem i być może jego podejście do kwestii prawnych, ogromnej ilości poszczególnych wyrazów, pojęć, list otwartych lub zamkniętych jest zbyt swobodne. Jednak w odczuciu laików, prawu podlegających, prawo nie jest czymś, co przewiduje każdą sytuację i znajduje na nią prostą jednoznaczną odpowiedź, ale powinno służyć temu, żeby w oparciu o zawarte w nim zasady, z zachowaniem należytej rzetelności i zdrowego rozsądku uzyskać uczciwe, nie krzywdzące żadnej ze stron rozwiązanie zaistniałego problemu lub sporu. Spółce wydaje się, że jej rozwiązanie jest bliższe przytoczonej powyżej definicji, a otrzymana interpretacja opiera się jedynie na fakcie braku składki wśród tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o PIT. Wnioskodawca zauważa, iż katalog przychodów przytoczony w art. 12 ust. 1 wspomnianej ustawy stanowi listę otwartą, ale w odczuciu wnioskodawcy zwrot "w szczególności" oraz wymieniona po nim lista przychodów mogą w równej mierze świadczyć o tym, że ustawodawca nie mogąc wymienić wszystkich tytułów wskazuje przykłady, które mają naprowadzić odbiorcę na charakter danego świadczenia, pozostawia pewną dowolność, ale przepis nie sugeruje, że to co nie jest wymienione w art. 21 ust. 1 automatycznie staje się przychodem ze stosunku pracy. Dodatkowo uzasadnienie interpretacji nie przewiduje konsekwencji, które wnioskodawca przedstawił w bloku F niniejszego wniosku czyli zapętlenia składek od składek. Biorąc pod uwagę fakt, że w sytuacji kiedy błąd nie zostałby popełniony, składki na ubezpieczenie zdrowotne byłyby niższe, a wypłacając składkę pracownikom spółka odprowadziła od jej pełnej wartości podatek, nie można uznać, że spółka naraziła na szkodę Skarb Państwa, jedyną stroną poszkodowaną w sprawie w wyniku błędu jest spółka. Jednak ze względu na fakt, że dwa organy zgodnie interpretują sytuację i dotyczące jej przepisy w sposób odmienny od spółki, z pewnością spółka podporządkuje się ich postanowieniom, ale ze względu na jej skomplikowany i nietypowy charakter, prosi o jej wnikliwe i wychodzące nieco poza ściśle podatkowy aspekt potraktowanie.

Stanowisko wnioskodawcy jest następujące:

Ad. 1

W przypadku nieuznania stanowiska wnioskodawcy, które jego zdaniem rozwiązałoby sprawę, składki musi pokryć płatnik.

Ad. 2

Zapłata składki byłaby świadczeniem pieniężnym poniesionym za pracownika, co zgodnie z przytoczonym w interpretacji KIP art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT rodziłoby konsekwencje podatkowe i w dalszej konsekwencji składkowe.

Ad. 3

Z uwagi na fakt, że pracownik ani jego spadkobiercy nie skorzystają ze świadczeń jakie gwarantowały im ubezpieczenia społeczne, składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały zawyżone, a podatek od otrzymanych kwot został odprowadzony, sprawa w zakresie zmarłego pracownika powinna zostać umorzona.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. A zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi wymienionego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wypłacał osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę kwoty odpowiadającej części składki na ubezpieczenie emerytalne pokrywanej przez PFRON. Od kwot tych nie pobierał i nie odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy. Jako, że w świetle cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacane pracownikom przez wnioskodawcę kwoty odpowiadające części składki na ubezpieczenie emerytalne pokrywanej przez PFRON stanowią przychód, to od kwot tych winny być - jak stwierdza wnioskodawca uiszczane składki na ubezpieczenie społeczne.

Z wniosku wynika, że nie jest możliwe uzyskanie od pracowników wnioskodawcy kwot wynikających z naliczenia dodatkowych składek.

Na wstępie stwierdzić należy, że organ podatkowy nie jest władny do rozstrzygania jak winny się układać stosunki prawne między pracownikiem i pracodawcą (wzajemne prawa i obowiązki), a jedynie jest zobligowany do zajęcia stanowiska co do skutków podatkowych podjętych czynności, wynikających z relacji pracodawca - pracownik.

Zatem należy stwierdzić, że jeżeli istotnie pracodawca ureguluje składki na ubezpieczenie społeczne za pracowników, czyli w tej części, w której winny być pokryte z dochodu pracowników, to dla pracownika jest to przychód ze stosunku pracy w świetle szeroko rozumianego zapisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro, jak słusznie wnioskodawca zauważył, w treści art. 21 cytowanej ustawy brak jest uregulowań co do zwolnienia z opodatkowania powyższego przychodu, to w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten winien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a jako że źródłem jego powstania jest stosunek pracy - należy go zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, jeżeli pracownicy dokonają zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, bo jak stwierdzono we wniosku sami pracownicy są świadomi uzyskania nienależnych świadczeń i uznają fakt bezpodstawnego wzbogacenia, (a jak stwierdza wnioskodawca są to właśnie takie świadczenia), to zastosowanie ma zapis art. 26 ust. 1 pkt 5 lub art. 41b ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. Natomiast z treści art. 41b tej ustawy wynika, iż jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 35 i 41, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką).

Jeszcze raz należy podkreślić, iż wypłacane przez wnioskodawcę pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę kwoty odpowiadającej części składki na ubezpieczenie emerytalne pokrywanej przez PFRON są przychodami ze stosunku pracy, natomiast na płatniku (wnioskodawcy) ciąży odpowiedzialność z tytułu niepobrania zaliczek na podatek dochodowy.

W odniesieniu do zmarłego w listopadzie 2008 r. pracownika należy stwierdzić, że jeżeli wnioskodawca ureguluje za niego zaległe składki na ubezpieczenie, to w świetle uregulowań art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych byłby to również dla niego przychód ze stosunku pracy. Przy czym w tej sytuacji zastosowanie będą miały postanowienia art. 63#61446; § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z art. 63#61446; § 2 Kodeksu pracy prawa majątkowe ze stosunku pracy przechodzą po śmierci pracownika, w równych częściach, na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. W razie braku takich osób prawa te wchodzą do spadku.

Zatem uregulowanie składek na ubezpieczenie społeczne w części, która winna być pobrana z dochodu pracownika będzie skutkowało powstaniem przychodu w świetle art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z praw majątkowych dla osób wymienionych w art. 63#61446; § 2 Kodeksu pracy, a w razie ich braku - kwota ta będzie wchodziła do spadku.

Natomiast w odniesieniu do kwestii stanu prawnego dotyczącego przedawnienia wyjaśnia się, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z treści przepisu art. 71 ww. Ordynacji podatkowej wynika, iż przepisy art. 70 stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.