IBPBII/1/415-936/11/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 9 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych zleceniobiorcom diet oraz zwrotu poniesionych kosztów w związku z odbywaną przez nich zagraniczną podróżą - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych zleceniobiorcom diet oraz zwrotu poniesionych kosztów w związku z odbywaną przez nich zagraniczną podróżą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i planuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej poprzez świadczenie usług w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi. W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz przyszłych klientów, Wnioskodawczyni zamierza współpracować z osobami fizycznymi, które w jej imieniu będą wykonywać czynności opiekuńcze, przy czym podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawczynią a zatrudnionymi osobami będzie umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia. Umowa zlecenia będzie określała wynagrodzenie kwotowe w wysokości około 1.400 zł brutto.

Z uwagi na fakt, iż część klientów (podopieczni, nad którymi Wnioskodawczyni będzie sprawować opiekę) mieszka na terytorium Niemiec, konieczne jest wysłanie osób fizycznych, z którymi firma Wnioskodawczyni będzie współpracować (zleceniobiorców) do wykonania czynności opiekuńczych do Niemiec. Osoby, z którymi firma Wnioskodawczyni będzie zawierała umowy zlecenia będą miały miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Polski. Jednocześnie, firma planuje, że okres wykonywania pracy w Niemczech nie przekroczy 183 dni w dwunastu następujących po sobie miesiącach, a więc nie dojdzie do sytuacji, gdy podatek dochodowy od wynagrodzeń zleceniobiorców będzie płatny na terytorium Niemiec.

Wyjazdy zleceniobiorców do Niemiec w celu wykonania czynności zleconych przez firmę Wnioskodawczyni, na podstawie każdorazowo zawieranych odrębnych umów, będą trwały od jednego do kilku miesięcy i mogą powtarzać się w ciągu roku, tj. w przypadku osoby wyjeżdżającej na jeden miesiąc, jedna umowa zostanie zawarta na okres jednego miesiąca, a w przypadku osoby wyjeżdżającej na trzy miesiące jedna umowa zostanie zawarta na ten okres.

Konsekwentnie, w celu realizacji usługi firma Wnioskodawczyni zawrze umowę zlecenia z osobą fizyczną na terytorium Polski. Następnie, zleceniobiorca zostanie wysłany przez firmę Wnioskodawczyni w podróż do Niemiec w celu wykonania usługi opiekuńczej w jej imieniu.

Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby zleceniodawcy (firma Wnioskodawczyni), w umowach zlecenia zawieranych ze zleceniobiorcami, oprócz wynagrodzenia zleceniobiorcy zostanie określony także zwrot kosztów odbywanej podróży oraz wypłata diety z tytułu zrekompensowania zleceniobiorcy podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec. Diety mają na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia w trakcie podróży do Niemiec, w związku z czym Wnioskodawczyni zamierza wypłacać diety na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. W umowie zlecenia firma Wnioskodawczyni planuje zawrzeć zapis, który wprost będzie wskazywał, że diety wypłacane będą zgodnie z rozporządzeniami dotyczącymi podróży służbowych pracowników sfery budżetowej.

Wnioskodawczyni ma świadomość, że planowana jest zmiana rozporządzeń regulujących kwestie podróży służbowych pracowników. W przypadku zmiany powyższego rozporządzenia Wnioskodawczyni zamierza wypłacać zleceniobiorcom diety w wysokości i na zasadach określonych w przepisach, które zastąpią wyżej wymienione rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na Wnioskodawczyni, jako płatniku, ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek) w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski diet i zwrotu innych kosztów podróży zgodnie z rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych pracowników sfery budżetowej.

W ocenie Wnioskodawczyni, diety i zwrot innych kosztów podróży zleceniobiorców odbywanych poza granicami Polski w celu wykonania zleconych czynności korzystają ze zwolnienia od opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym nie ciążą na firmie Wnioskodawczyni - jako płatniku - jakiekolwiek obowiązki związane z obliczeniem, poborem i odprowadzeniem do urzędu skarbowego podatku (zaliczki na podatek).

Przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) oraz ust. 13 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni wskazała, że z przytoczonych regulacji wynika, iż w celu zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu innych kosztów podróży zleceniobiorców, wykonujących na rzecz jej firmy czynności na terytorium Niemiec, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

* zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez zleceniodawcę czynności;

* diety i zwrot kosztów muszą zostać poniesione w celu osiągnięcie przychodu;

* diety i zwrócone koszty nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć zgodnie z jego potocznym (słownikowym) rozumieniem. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego, podróż to "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca". W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży. Ponadto, pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia jest odrębną, od umowy o pracę, instytucją prawną, do której stosują się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny, a nie Kodeks pracy - nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę (firmę Wnioskodawczyni) czynności. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez firmę Wnioskodawczyni czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawczynię potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i kosztów takich podróży - odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

W ocenie Wnioskodawczyni, również drugi, z wymienionych powyżej warunków zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu kosztów podróży zleceniobiorców poza granicami Polski - w przypadku firmy Wnioskodawczyni zostanie spełniony. Celem wypłaty diet i zwrotu kosztów podróży jest zapewnienie zleceniobiorcy pokrycia kosztów przebywania poza granicami kraju w celu realizacji zlecenia (usługi opiekuńcze). Wypłata diet i zwrot kosztów następuje zatem w celu uzyskania przychodu zarówno przez firmę Wnioskodawczyni (z tytułu umowy o świadczenie usług opiekuńczych na rzecz klienta), jak również w celu uzyskania przychodu przez zleceniobiorcę (z tytułu umowy zlecenia zawartej z Wnioskodawczynią).

Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów zleceniobiorców, Wnioskodawczyni stosuje jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie uwzględnia diet i innych kosztów. Z tego powodu warunek wymieniony powyżej, zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych zleceniobiorcy wartości diet oraz kosztów podróży, które zleceniobiorcom będzie zwracała firma Wnioskodawczyni, zostanie spełniony.

Zatem w ocenie Wnioskodawczyni, należy dojść do wniosku, że skoro zamierza ona wypłacać zleceniobiorcom diety i zwracać koszty z tytułu podróży odbywanych na terytorium Niemiec w celu realizacji zleconych czynności w wysokości i na zasadach określonych w przepisach dotyczących podróży służbowych pracowników sfery budżetowej i wypłata tych diety i zwrot pozostałych kosztów podróży zleceniobiorców będzie następować w celu osiągnięcia przychodu, a jednocześnie wypłacone diety i zwrócone koszty nie zostaną zaliczone do kosztów podatkowych - to wypłacone diety i zwrócone wydatki związane z podróżami zleceniobiorców będą zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet i zwróconych innych kosztów z tytułu odbywanych podróży.

Wnioskodawczyni na poparcie swojego stanowiska powołała interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, tj. interpretacje indywidualne z dnia 7 stycznia 2011 r., znak: IBPB II/1/415-842/10/HK; z dnia 17 listopada 2009 r., znak: IBPB II/I/415-682/09/BD oraz z dnia 13 marca 2008 r. znak: IBPB2/415-539/07/HK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).

Aby jednak przedmiotowe świadczenia korzystały ze zwolnienia muszą być spełnione warunki, które uregulowane zostały w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, tj. m.in. osobom, którym wnioskodawca zlecił wykonanie określonego zadania, lecz jedynie do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza współpracować z osobami fizycznymi, które w jej imieniu będą wykonywać czynności opiekuńcze, przy czym podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawczynią a zatrudnionymi osobami będzie umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia. Z uwagi na fakt, iż część klientów (podopieczni, nad którymi Wnioskodawczyni będzie sprawować opiekę) mieszka na terytorium Niemiec, konieczne jest wysłanie osób fizycznych, z którymi firma Wnioskodawczyni będzie współpracować (zleceniobiorców) do wykonania czynności opiekuńczych do Niemiec. Osoby, z którymi firma Wnioskodawczyni będzie zawierała umowy zlecenia będą miały miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Polski.

Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby zleceniodawcy (firma Wnioskodawczyni), w umowach zlecenia zawieranych ze zleceniobiorcami, oprócz wynagrodzenia zleceniobiorcy zostanie określony także zwrot kosztów odbywanej podróży oraz wypłata diety z tytułu zrekompensowania zleceniobiorcy podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec. Diety mają na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia w trakcie podróży do Niemiec, w związku z czym Wnioskodawczyni zamierza wypłacać diety na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. W umowie zlecenia firma Wnioskodawczyni planuje zawrzeć zapis, który wprost będzie wskazywał, że diety wypłacane będą zgodnie z rozporządzeniami dotyczącymi podróży służbowych pracowników sfery budżetowej.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

W myśl § 2 powołanego rozporządzenia z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia - ust. 2 § 4 cyt. rozporządzenia.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży - ust. 3 § 4 ww. rozporządzenia; dla Niemiec dieta wynosi 42 euro.

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 5 ww. rozporządzenia, natomiast kwestie zwrotu kosztów za nocleg reguluje § 9 tegoż rozporządzenia.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy zgodzić się należy z Wnioskodawczynią, iż w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym zachodzą przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia. Zaznaczenia wymaga jednak fakt, iż omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń - ponad limit określony w przedmiotowych aktach prawnych - spowoduje opodatkowanie wynikłych nadwyżek podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w takiej sytuacji na Wnioskodawczyni będzie spoczywał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet i zwróconych innych kosztów z tytułu odbywanych podróży przez zleceniobiorców.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy jedynie zaznaczyć, iż okres 183 dni wskazany w opisie zdarzenia przyszłego - od którego jak wskazano we wniosku należałoby uzależniać miejsce opodatkowania - nie ma znaczenia dla miejsca opodatkowania omawianych dochodów zleceniobiorców. Wskazany okres dotyczy bowiem wynagrodzeń ze stosunku pracy a nie dochodów uzyskiwanych na podstawie umowy zlecenia. Powyższe nie ma jednakże wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.